Komunalna spółka z o.o. uzyskała od gminy środki na realizację określonej inwestycji o znaczeniu lokalnym. W zamian gmina (jedyny udziałowiec) objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. Inwestycja została zrealizowana, a wytworzone środki trwałe, w tym infrastruktura drogowa, są własnością spółki. Spółka zamierza przekazać tę infrastrukturę w zasób gminy z jednoczesnym umorzeniem udziałów gminy w spółce w części, która odpowiada kosztowi wytworzenia tej infrastruktury.

Jak należy przeprowadzić tę operację z punktu widzenia prawnego i rachunkowego?

Czy umorzenie udziałów pociągnie za sobą obowiązek podatkowy w podatku dochodowym?

Odpowiedź

Ewidencja w księgach rachunkowych operacji odpłatnego nabycia przez spółkę z o.o. jej własnych udziałów, oraz ich umorzenia powinna przebiegać z uwzględnieniem art. 36a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223z późn. zm.) . Wynika z niego, że w przypadku umorzenia udziałów własnych, dodatnią różnicę między ich wartością nominalną a ceną nabycia należy odnieść na kapitał zapasowy, zaś ujemną różnicę należy ująć jako zmniejszenie kapitału zapasowego. Pozostałą część ujemnej różnicy, przewyższającą kapitał zapasowy ujmuje się jako stratę z lat ubiegłych i opisuje w informacji dodatkowej w sprawozdaniu finansowym za rok, w którym nastąpiło obniżenie kapitału zakładowego.

Uzasadnienie

Zakładam, iż umorzenie będzie miało charakter dobrowolny, tj. gmina jako udziałowiec spółki wyrazi na to swoją zgodę, a wówczas zasady umarzania udziałów regulują postanowienia art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - dalej k.s.h.

Udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Umorzenie dobrowolne odbywa się za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. Następuje ono na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie udziałów może nastąpić:
- w drodze obniżenia kapitału zakładowego - w tym przypadku istnieje obowiązek zmiany umowy spółki oraz wpisu tego faktu do rejestru sądowego. Umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego;
- z czystego zysku - nie jest tutaj wymagane - zgodnie z art. 199 § 6 k.s.h. - obniżenie kapitału zakładowego. Ponadto nie dochodzi w tym przypadku do zmiany umowy spółki. W związku z tym uchwała walnego zgromadzenia dotycząca umorzenia udziałów z czystego zysku nie wymaga formy aktu notarialnego. Wynagrodzenie należne wspólnikom za umarzane udziały jest finansowane z zysku za poprzedni rok obrotowy, przeznaczonego uchwałą zgromadzenia wspólników na umorzenie udziałów, bądź też z zysku z lat poprzednich ujętego na kapitale rezerwowym lub zapasowym.

Fakt, iż ewentualne wynagrodzenie za umorzenie dobrowolne udziałów planowane jest poprzez "rozliczenie" rzeczowe nie zmienia faktu, iż mogą mieć zastosowanie dwa ww. rozwiązania.

Oceniając skutki będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia, należy stwierdzić, iż w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p. , wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka wprost nie została wskazana.

Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 u.p.d.o.p. katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia, nawet bez wynagrodzenia, nie powoduje powstania przychodu w tej spółce. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyskała i nie nastąpiło po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe. Nie nastąpiło także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólnika, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż nabycie przez Spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego dla tej spółki.

Reasumując, zarówno w stosunku do wspólników pozostających w spółce, jak i w odniesieniu do samej spółki, umorzenie części udziałów będzie na gruncie przepisów u.p.d.o.p. czynnością neutralną podatkowo.

Przydatne materiały:
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223z późn. zm.)
 Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.)
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)