1. Uwagi ogólne

Konstrukcja ulgi inwestycyjnej jest uregulowana w art. 13 oraz art. 13d ustawy o podatku rolnym[1] . Z przywileju tego mogą korzystać podatnicy podatku rolnego, którzy ponieśli wydatki na budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska. Ponadto, może być ona stosowana w sytuacji gdy wydatki zostały poniesione na zakup i zainstalowanie deszczowni, urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę bądź urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód).

Warunkiem stosowania ulgi inwestycyjnej jest zakończenie inwestycji. Polega ona na odliczeniu 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja. Kwota ulgi inwestycyjnej odliczana jest z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej zobowiązane są do odliczenia – określonej w decyzji w sprawie ulgi inwestycyjnej – kwoty przyznanej ulgi od należnego podatku rolnego.

Na mocy ustawy o zmianie ustawy o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz niektórych innych ustaw[2] do konstrukcji art. 13 u.p.r. dodano nowy warunek stosowania ulgi inwestycyjnej – od 1.01.2009 r. ulga może być mianowicie przyznana, jeżeli wydatki inwestycyjne nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Brak tej regulacji do końca 2008 r. powodował, że w praktyce powstawały liczne wątpliwości co do możliwości stosowania tego przywileju w przypadku gdy rolnik otrzymał pomoc ze środków publicznych (np. z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa)[3]. Wprowadzenie tej regulacji do ustawy o podatku rolnym jednoznacznie rozstrzygnęło więc wskazany problem. Należy dodać, że zmiana ta ma na celu dostosowanie przepisów tej ustawy do przepisów wspólnotowych, z których wynika zakaz podwójnego finansowania przedsięwzięć[4].

Kilka miesięcy obowiązywania nowego przepisu pokazało jednak, że rodzi on kolejne problemy. W praktyce lokalnych organów podatkowych powstają bowiem wątpliwości, czy podatnik, który wybudował budynek inwentarski na preferencyjnych zasadach w latach poprzednich, a obecnie dokonuje jego modernizacji z własnych środków, może korzystać z ulgi inwestycyjnej? Jak należy rozumieć pojęcie środków publicznych? Czy każdy kredyt udzielony rolnikowi uniemożliwia skorzystanie z ulgi inwestycyjnej? Czy podatnik ubiegający się o ulgę ma obowiązek złożyć oświadczenie, że nie korzysta ze środków publicznych?

Warto jeszcze zauważyć, że nowe regulacje wprowadzone do ustawy o podatku rolnym „zainspirowały” nawet radnych jednej z gmin w Polsce do tego, by „cofnąć decyzję” w sprawie przyznania ulgi inwestycyjnej z tytułu budowy płyty gnojowej w latach 2007–2008, jeżeli wydatki te zostały w całości lub w części sfinansowane z pieniędzy unijnych! Czy jest to możliwe?

2. Dofinansowanie inwestycji a dopuszczalność przyznania ulgi inwestycyjnej przed 1.01.2009 r.

Członkostwo Polski w Unii Europejskiej umożliwiało (i w dalszym ciągu umożliwia) rolnikom korzystanie z różnych programów pomocowych mających na celu dostosowanie ich gospodarstw do standardów Unii Europejskiej. Rolnicy wspierani są finansowo środkami pochodzącymi ze Wspólnoty przy realizacji inwestycji mających na celu poprawę konkurencyjności gospodarstw rolnych m.in. poprzez modernizację technicznej infrastruktury produkcyjnej, poprawę warunków utrzymania zwierząt, a także zharmonizowania produkcji rolnej z wymogami dotyczącymi ochrony środowiska.

W wielu przypadkach pomoc ta wystarcza na całkowite pokrycie poniesionych wydatków inwestycyjnych (np. na budowę obory, chlewni, zbiornika na gnojowicę i płyty obornikowej itp.). Ponieważ przed 1.01.2009 r. w ustawie o podatku rolnym brakowało regulacji ograniczających możliwość stosowania ulgi inwestycyjnej, w przypadku gdy inwestycja finansowana była z udziałem środków publicznych, podatnicy występowali po zakończeniu inwestycji także o przyznanie ulgi inwestycyjnej. W praktyce lokalnych organów podatkowych powstawały jednak wątpliwości co do możliwości przyznania podatnikom podatku rolnego tej ulgi. Wynikały one z brzmienia rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania pomocy finansowej na dostosowanie gospodarstw rolnych do standardów Unii Europejskiej objętej planem rozwoju obszarów wiejskich[5].

Paragraf 3 pkt 3 tego rozporządzenia stanowił, że płatność jest udzielana producentowi rolnemu, który m.in. zobowiąże się do realizacji przedsięwzięcia określonego w planie dostosowania gospodarstwa rolnego do standardów Unii Europejskiej, w terminie określonym w tym planie w celu dostosowania gospodarstwa rolnego do wymagań w zakresie przechowywania nawozów naturalnych określonych w przepisach o nawozach i nawożeniu oraz w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać programy działań mające na celu ograniczenie odpływu azotu ze źródeł rolniczych. Natomiast w pkt 4 tego paragrafu stwierdzono, że producent rolny nie pobiera innych środków publicznych z tytułu realizacji tego przedsięwzięcia oraz zobowiąże się, że nie będzie się ubiegał o uzyskanie środków publicznych na realizację tych przedsięwzięć.

Powołane rozporządzenie określało więc szczegółowe warunki i tryb udzielania oraz zwracania pomocy finansowej na dostosowanie gospodarstw rolnych do standardów Unii Europejskiej. Wskazane w przepisach tego aktu warunki otrzymania pomocy odnosiły się do uzyskiwania środków finansowych na realizację inwestycji. Uzyskania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym nie można było jednak traktować jako pobierania środków publicznych z „innych źródeł” na realizację inwestycji. Nie wpływało to zatem w żaden sposób na możliwość ubiegania się przez podatnika o przyznanie ulgi inwestycyjnej. Warunki, jakie należało spełnić w celu uzyskania tego przywileju w podatku rolnym, określone były tylko w ustawie o podatku rolnym. Do końca 2008 r. żaden przepis tej ustawy nie ograniczał możliwości stosowania ulgi, gdy podatnik korzystał ze środków publicznych. Tym samym bez względu na to, czy podatnik otrzymał dofinansowanie, czy też nie, ulga inwestycyjna mu przysługiwała[6].

Powyżej podkreśliłem, że w latach poprzednich, tj. przed 2009 r., brakowało regulacji (ograniczeń) w zakresie możliwości przyznania ulgi inwestycyjnej ze względu na kryterium źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację inwestycji[7]. Wprowadzenie z początkiem 2009 r. nowych zasad przyznawania ulgi nie powoduje jednak, że podatnicy, którzy nabyli prawo do ulgi w latach poprzednich, tracą ten przywilej. Nie może być on również im odebrany wskutek „cofnięcia” decyzji[8]. Obecnie obowiązujące przepisy nie przewidują takiej możliwości. Dodać należy, że odebranie podatnikom prawa, które nabyli wcześniej, godziłoby w wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP[9] zasadę demokratycznego państwa prawnego i wynikającą z niej zasadę, w myśl której prawo nie działa wstecz – lex retro non agit. Niedopuszczalne jest więc w demokratycznym państwie prawnym odbieranie obywatelom (podatnikom) praw, które nabyli w latach poprzednich. Innymi słowy – zmiany przepisów prawnych, jeżeli są dokonywane na niekorzyść podatników, nie mogą mieć zastosowania do sytuacji zaistniałych przed dniem ich wejścia w życie.

3. Pojęcie środków publicznych

Od początku 2009 r. ulga inwestycyjna przysługuje podatnikom podatku rolnego, pod warunkiem że wydatki inwestycyjne nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. A zatem kluczowe znaczenie w zakresie dopuszczalności przyznania ulgi inwestycyjnej ma źródło pochodzenia środków na inwestycję. Jeżeli są nim własne środki podatnika, to nie ma przeszkód, by ulga została przyznana. Jednak realizacja inwestycji, nawet z niewielkim udziałem środków publicznych, wyklucza możliwość stosowania ulgi inwestycyjnej.

Ustawa o podatku rolnym nie zawiera definicji pojęcia środków publicznych. Bez wątpienia pojęcie to należy interpretować na podstawie przepisów ustawy z 30.06.2005 r. o finansach publicznych[10], a dokładniej na podstawie art. 5 tego aktu. Zgodnie z tym przepisem do środków publicznych zalicza się:
 1) dochody publiczne;
 2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
 3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
 4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
   a) ze sprzedaży papierów wartościowych oraz z innych operacji finansowych,
   b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
   c) ze spłat pożyczek udzielonych ze środków publicznych,
   d) z otrzymanych pożyczek i kredytów;
 5) przychody jednostek sektora finansów publicznych z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z literalnego brzmienia art. 13 u.p.r. wynika, że wydatki uprawniające do skorzystania z ulgi inwestycyjnej nie mogą być sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. A zatem, gdy inwestycja była realizowana zarówno w całości, jak i w części z udziałem krajowych i zagranicznych środków publicznych, podatnik traci możliwość korzystania z tego przywileju. Należy zauważyć, że ustawodawca mówi o „finansowaniu z udziałem środków publicznych”. Sformułowanie tego przepisu w ten sposób wyklucza więc możliwość stosowania ulgi w zakresie nakładów inwestycyjnych poniesionych z własnych środków podatnika. Możliwość stosowania ulgi w tym zakresie istniałaby w sytuacji, gdyby przepis stanowił, że „ulga nie przysługuje w zakresie nakładów inwestycyjnych sfinansowanych ze środków publicznych”. W tym przypadku wydatki poniesione z własnych środków rolnika umożliwiłyby skorzystanie z ulg w tej części. W obecnym stanie prawnym nawet minimalny udział środków publicznych w inwestycji realizowanej przez podatnika podatku rolnego definitywnie wyklucza możliwość przyznania ulgi inwestycyjnej. Podatnicy w niektórych przypadkach będą musieli zapewne rozważyć, czy bardziej „opłaca” im się dofinansowanie inwestycji, czy też skorzystanie z ulgi inwestycyjnej[11].

Nie budzi w zasadzie żadnych wątpliwości to, że podatnik nie może skorzystać z ulgi inwestycyjnej, w przypadku gdy otrzymał bezpośrednie dofinansowanie (dopłatę) do realizowanej inwestycji ze środków publicznych. Pewien problem może pojawić się, gdy rolnik korzysta z kredytów i pożyczek. Te źródła finansowania mają charakter zwrotny, tj. podatnik musi otrzymane środki pieniężne zwrócić, najczęściej wraz z odsetkami. Czy w tej sytuacji może zostać przyznana mu ulga inwestycyjna?

Jeżeli rolnik otrzymał kredyt lub pożyczkę na preferencyjnych zasadach, np. część odsetek jest pokrywana ze środków publicznych, to nie ma możliwości stosowania ulgi inwestycyjnej w zakresie tak finansowanej inwestycji. Jest ona bowiem realizowana z „udziałem” środków publicznych. Natomiast gdy podatnik podatku rolnego zaciągnął kredyt lub pożyczkę na realizację inwestycji, które nie są w żadnym zakresie dofinansowywane ze środków publicznych, to nie ma przeszkód, by przyznać mu ulgę inwestycyjną.

Podkreślić należy, że katalog inwestycji uprawniających do skorzystania z ulgi inwestycyjnej jest dość duży. Przysługuje ona bowiem m.in. z tytułu budowy lub modernizacji budynków inwentarskich, zakupu i zainstalowania deszczowni, urządzeń melioracyjnych. Ulga może być więc stosowana odrębnie zarówno w przypadku budowy, jak i modernizacji czy też innych inwestycji wymienionych w art. 13 u.p.r. Czym innym jest bowiem budowa, a czym innym modernizacja. Jeżeli zatem podatnik wybudował budynek z udziałem środków publicznych (np. przed 2009 r.), obecnie zaś go modernizuje (np. montując sprzęt do mechanicznego usuwania obornika), wykorzystując przy tym wyłącznie własne środki, to nie ma żadnych przeszkód, by przyznać mu ulgę inwestycyjną. Inwestycja ta polega bowiem na modernizacji, nie zaś na budowie.

4. Oświadczenie o niekorzystaniu przy realizacji inwestycji ze środków publicznych a wszczęcie postępowania podatkowego

Z art. 13d ust. 1 u.p.r. wynika, że ulga inwestycyjna przyznawana jest na wniosek podatnika, po zakończeniu inwestycji. W tej sprawie wydawana jest przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) decyzja. W przypadku osób fizycznych kwota ulgi inwestycyjnej jest odliczana z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast podatnicy obowiązani do składania deklaracji na podatek rolny (osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej) odliczają określoną w decyzji w sprawie ulgi inwestycyjnej kwotę przyznanej ulgi od należnego podatku rolnego.

Złożenie wniosku o przyznanie ulgi inwestycyjnej inicjuje więc postępowanie podatkowe w tym zakresie. Podkreślić jednak należy, że organ podatkowy nie może żądać, by podatnik ubiegający się o przyznanie ulgi inwestycyjnej złożył oświadczenie, że nie korzystał przy realizacji inwestycji ze środków publicznych. Zarówno bowiem przepisy ustawy o podatku rolnym, jak i przepisy ordynacji podatkowej[12] nie przewidują takiego warunku. Na mocy art. 13d ust. 2 u.p.r. podatnicy zobligowani są jedynie do dołączenia do wniosku o przyznanie ulgi zestawienia poniesionych wydatków inwestycyjnych wraz z rachunkami lub ich uwierzytelnionymi odpisami stwierdzającymi wysokość tych wydatków. Złożenie wniosku wraz z odpowiednimi rachunkami jest zatem wystarczającą przesłanką wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie przyznania podatnikowi ulgi inwestycyjnej. Organy podatkowe nie mogą więc przy tym powoływać się na art. 169 o.p., z którego wynika, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Nie jest bowiem „wymogiem określonym w odrębnych przepisach” złożenie oświadczenia o niekorzystaniu ze środków publicznych przy realizacji inwestycji.

5. Problem konstytucyjności przepisów wprowadzających nowe warunki stosowania ulgi inwestycyjnej

Zgodnie z art. 5 ustawy o zmianie ustawy o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz niektórych innych ustaw sprawy dotyczące przyznania ulgi inwestycyjnej podatnikom podatku rolnego, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie art. 2 (tj. przed 1.01.2009 r.), są rozpatrywane na podstawie dotychczasowych przepisów. Z treści powołanego przepisu wynika zatem, że wobec podatnika, który złożył wniosek o zastosowanie ulgi inwestycyjnej do końca 2008 r., stosuje się stare zasady przyznawania ulgi. Oznacza to, że ulga powinna być mu przyznana bez względu na źródło finansowania inwestycji. Nie ma więc znaczenia, czy wydatki inwestycyjne w całości lub w części zostały pokryte ze środków publicznych, czy też nie. Podatnik ma w tej sytuacji prawo do korzystania z ulgi inwestycyjnej. Natomiast rolnik, który złożył wniosek o przyznanie ulgi inwestycyjnej po 1.01.2009 r., może z niej skorzystać, pod warunkiem że przy realizacji inwestycji nie korzystał ze środków publicznych.

Powołana regulacja budzi poważne wątpliwości co do zgodności z Konstytucją. Problem ten został już zauważony w doktrynie prawa podatkowego[13]. Przepis ten w sposób ewidentny narusza bowiem interesy podatników, którzy zdecydowali się na rozpoczęcie inwestycji w 2008 r. na podstawie obowiązującego wówczas brzmienia art. 13 ustawy o podatku rolnym. Składając wniosek w 2009 r., nie uzyskają ulgi na mocy zmienionego przepisu, jeśli poniesione przez nich wydatki były dofinansowane ze środków publicznych. Tego warunku nie było jeszcze w analizowanym przepisie w momencie rozpoczynania przez nich inwestycji i ponoszenia wydatków. Podatnik podejmujący inwestycję nie mógł wiedzieć w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych, że nie może korzystać z dofinansowania ze środków publicznych[14].

Warto zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie zwracano uwagę na tryb wprowadzania zmian w ustawodawstwie podatkowym[15]. Przyjęta jest bowiem zasada, że wszystkie zmiany w prawie podatkowym powinny być dokonywane z odpowiednim wyprzedzeniem. Każdy podatnik ma prawo wiedzieć odpowiednio wcześniej, jak ukształtowany zostanie jego obowiązek podatkowy w następnym roku. Prawo to nabiera szczególnego znaczenia, gdy efektem zmiany obowiązku podatkowego, bez należytej vacatio legis, jest uszczuplenie dochodów podatnika (brak możliwości stosowania ulgi), gdy naruszone zostały gwarancje bezpieczeństwa prawnego jednostki oraz jej zaufanie do państwa i prawa[16].

Wskazana ustawa nowelizująca ustawę o podatku rolnym uchwalona została dopiero 6.12.2008 r., zaś nowe regulacje (niekorzystne dla podatników) weszły w życie 1.01.2009 r. Powinny być one ogłoszone najpóźniej do końca listopada 2008 r. (co najmniej miesięczny okres vacatio legis). Podatnik siłą rzeczy nie miał więc odpowiedniej ilości czasu do zaznajomienia się z nowymi przepisami. Wprowadzanie regulacji w tym trybie narusza wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego i wynikającą z niej zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Pewność prawa opiera się bowiem na takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne – umożliwia jej decydowanie o swoim postępowaniu na podstawie możliwie pełnej znajomości przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich i jej działania mogą za sobą pociągnąć. Jednostka powinna zarówno mieć możliwość określenia konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na podstawie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego, jak i oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki, związane z pewnością prawa, umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. W ten sposób urzeczywistniana jest wolność i godność jednostki jako autonomicznej, racjonalnej istoty, która według swoich preferencji układa swoje sprawy i przyjmuje odpowiedzialność za swoje decyzje. Wartości te prawodawca narusza wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego ustalaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa, inaczej zdecydowałaby o swoich prawach. Chodzi więc tutaj nie o aspekt pewności prawa, który odnosi się do względnej stabilności porządku prawnego mającego związek z zasadą legalności, lecz o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, że na podstawie obowiązującego prawa obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe[17].

Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika więc zakaz stanowienia prawa, które może być zaskoczeniem dla obywatela. Obywatel powinien mieć poczucie względnej stabilności prawa po to, aby mógł prowadzić swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań, niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań[18]. Podatnik podatku rolnego podejmujący w 2008 r. decyzję o realizacji inwestycji został niewątpliwie „zaskoczony” nowymi regulacjami dotyczącymi stosowania ulgi inwestycyjnej. Godzi to bez wątpienia w powołaną zasadę demokratycznego państwa prawnego i wynikającą z niej zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa[19]. Skoro bowiem w zaufaniu do obowiązującego prawa zostało już rozpoczęte określone przedsięwzięcie (np. budowa obory), a prawo przewidywało, że będzie się ono realizować w pewnym okresie, to – wyjąwszy sytuacje szczególne – obywatel (rolnik) powinien mieć pewność, że będzie mógł ten czas bezpiecznie wykorzystać. Rozpoczęcie przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego wiąże się z reguły z dokonaniem pierwszych nakładów, a nagła zmiana ram prawnych takiego przedsięwzięcia może narazić obywatela na poważne straty, co stało się w omawianym przypadku[20].

Dodać jeszcze należy, że zasada ochrony zaufania do państwa i prawa określana jest w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego także jako zasada lojalności państwa wobec adresata norm prawnych. Wyraża się ona w stanowieniu i stosowaniu prawa w taki sposób, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki niedające się przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania są zgodne z obowiązującym prawem oraz także w przyszłości będą uznawane przez porządek prawny. Przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji co do dalszego postępowania[21].

„Niekonstytucyjność” powołanego przepisu art. 5 ustawy nowelizującej ustawę o podatku rolnym zostanie zapewne podniesiona przez podatników podatku rolnego rozpoczynających inwestycje w 2008 r., którzy nie otrzymają ulgi inwestycyjnej wskutek tego, że złożyli wniosek po 1.01.2009 r. Lokalne organy podatkowe na chwilę obecną muszą jednak stosować stare regulacje do wniosków złożonych w 2008 r.[22]

6. Wnioski

Wprowadzenie do ustawy o podatku rolnym nowych regulacji dotyczących zasad przyznawania ulgi inwestycyjnej, polegających na wykluczeniu możliwości stosowania tego przywileju w przypadku gdy inwestycja była realizowana z udziałem środków publicznych, jest słusznym rozwiązaniem. Brak tej regulacji powodował zjawisko podwójnego finansowania inwestycji – raz wskutek otrzymania dotacji (dopłaty) na realizację inwestycji, drugi raz poprzez możliwość korzystania z ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. Wydaje się jednak, że „lepszym”, bardziej zachęcającym rolników do unowocześniania ich gospodarstw rozwiązaniem byłoby umożliwienie im korzystania z ulgi inwestycyjnej w zakresie nakładów inwestycyjnych poniesionych z własnych środków. Na chwilę obecną nie jest to możliwe. Jakikolwiek udział środków publicznych przy realizacji inwestycji w gospodarstwie rolnym wyklucza możliwość przyznania podatnikowi ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym.

Jak podkreśliłem wyżej, idea wprowadzenia regulacji eliminującej de facto podwójne finansowanie inwestycji jest słuszna, niemniej tryb, w jakim ta regulacja została wprowadzona, budzi poważne wątpliwości w kontekście zgodności z art. 2 Konstytucji. Podatnicy, którzy rozpoczęli inwestycje w 2008 r., ale złożyli wniosek po 1.01.2009 r., nie mają prawa do korzystania z ulgi, jeżeli inwestycja finansowana była z udziałem środków publicznych. Natomiast ci, którzy także rozpoczęli inwestycje w tym okresie i korzystali z pomocy państwa przy realizacji inwestycji, ale takowy wniosek złożyli najpóźniej 31.12.2008 r., mogą korzystać z ulgi inwestycyjnej. Uchwalenie ustawy nowelizującej ustawę o podatku rolnym 6.12.2008 r. i wprowadzenie nowych zasad przyznawania ulgi już z początkiem 2009 r. narusza bez wątpienia zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

[1] Ustawa z 15.11.1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), dalej: u.p.r.
[2] Ustawa z 6.12.2008 r. o zmianie ustawy o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 237, poz. 1655).
[3] Por. B. Pahl, Ulga inwestycyjna w podatku rolnym – problemy praktyczne, „Finanse Komunalne” 2007/10, s. 26 i n.
[4] Por. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy z 13.10.2008 r. nr 116).
[5] Rozporządzenie Rady Ministrów z 18.01.2005 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania pomocy finansowej na dostosowanie gospodarstw rolnych do standardów Unii Europejskiej objętej planem rozwoju obszarów wiejskich (Dz. U. Nr 17, poz. 142 ze zm.).
[6] Por. B. Pahl, Budowa płyty obornikowej i zbiornika na gnojowicę a ulga inwestycyjna w podatku rolnym, „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych” 2007/3, s. 4.
[7] Por. również K. Gawrońska, Ulga inwestycyjna w podatku rolnym, „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych” 2009/3, s. 15.
[8] Polskie prawo podatkowe nie zna instytucji „cofnięcia decyzji”.
[9] Ustawa z 2.04.1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483), dalej: Konstytucja RP.
[10] Ustawa z 30.06.2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.).
[11] L. Etel, Zmiany warunków udzielania ulgi inwestycyjnej, „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych” 2009/3, s. 8.
[12] Ustawa z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p.
[13] L. Etel, Zmiany warunków udzielania..., s. 9.
[14] L. Etel, Zmiany warunków udzielania..., s. 9.
[15] W orzeczeniu TK z 24.05.1994 r. (K 1/94, OTK z 1994 r., cz. I, s. 78–79) stwierdzono, że daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania (proceduralnych aspektów) zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji. Zasady te stanowiące przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wyrażają się m.in. w obowiązku ustawodawcy do ustanawiania odpowiedniej vacatio legis.
[16] Orzeczenie TK z 15.02.2005 r. (K 48/04), LEX 146780 (albo OTK 2005/2, s.15).
[17] Wyrok TK z 15.06.2000 r. (P 3/00, OTK ZU 2000/5, s. 690–691).
[18] Wyrok TK z 3.12.1996 r. (K 25/95, OTK ZU 1996/6, s. 501).
[19] Pewność prawa i związana z nią zasada bezpieczeństwa prawnego, znajdujące oparcie w zasadzie ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa, mają ważne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Pewność prawa oznacza nie tyle stabilność przepisów prawa, która w prawie daninowym w określonej sytuacji ekonomicznej państwa może być trudna do osiągnięcia, co warunki dla możliwości przewidywania działań organów państwa i związanych z nimi zachowań obywateli. Tak rozumiana przewidywalność działań państwa gwarantuje zaufanie do ustawodawcy i do stanowionego przez niego prawa. Często nieuniknione zwiększenie obciążeń poprzez zmianę prawa powinno być dokonywane w ten sposób, by podmioty prawa, których ono dotyczy, miały odpowiedni czas do racjonalnego rozporządzenia swoimi interesami – por. wyrok TK z 27.02.2002 r. (K 47/01), niepubl.
[20] Por. wyrok TK z 25.04.2001 r. (K 13/01), niepubl.
[21] Wyrok TK z 25.11.1997 r. (K 26/97, OTK ZU 1997/5–6, poz. 64).
[22] L. Etel, Zmiany warunków udzielania..., s. 9.