Nie oznacza to jednak, że można traktować te jednostki jak obywateli i przyznawać im prawo do sądu w kategoriach podmiotowych. Przypomniał o tym w sposób bardzo wyraźny Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie K 32/08 (OTK ZU Nr 9/A/2009, poz. 139).

Ustrój samorządu terytorialnego, oparty na zasadach decentralizacji, ma na celu zagwarantowanie tej części władz publicznych względnej samodzielności w podejmowanych działaniach. Dlatego pomimo zależności terytorialnej poszczególne szczeble samorządu są od siebie niezależne. Rozwiązanie takie jest optymalne, ale fakt, że w stosunku do jednostek samorządu terytorialnego nie ma komunalnych organów wyższego stopnia, wiąże się też z określonymi konsekwencjami, które mają charakter negatywny. Konstytucyjna zasada dwuinstancyjności wymaga, aby sprawy, w których decyzje administracyjne są wydawane przez organy samorządu terytorialnego, mogły być rozpatrywane w trybie odwołania przez organy drugiej instancji. W stosunku do jednostek samorządu terytorialnego funkcję taką z zasady wypełniają samorządowe kolegia odwoławcze (dalej: s.k.o.). Nie są to jednak organy zależne od administracji samorządowej. Zgodnie z ustawą z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) są to państwowe jednostki budżetowe, nad którymi nadzór sprawuje Prezes Rady Ministrów. Kolegia są organami wyższego stopnia w rozumieniu Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej należących do właściwości jednostek samorządu terytorialnego.

Problem, który chciałbym przedstawić, jest związany z podatkami lokalnymi stanowiącymi dochód gmin (np.: od nieruchomości, rolny, leśny). W sprawach tych podatków decyzję w I instancji wydaje organ wykonawczy gminy (wójt, burmistrz, prezydent miasta). Odwołania są rozpatrywane przez s.k.o. Po uzyskaniu decyzji organu II instancji stronom postępowania (podatnikowi) przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: Prawo o postępowaniu…) stroną przeciwną w stosunku do skarżącego jest organ, który wydał zaskarżoną decyzję, a więc organ II instancji. W takiej sytuacji np. w sprawie skargi na decyzję dotyczącą wysokości podatku od nieruchomości w postępowaniu przed sądem administracyjnym decyzji będzie broniło s.k.o. Taka sytuacja wzbudzała sprzeciw części samorządowców, ponieważ zwracali oni uwagę, że to konkretna gmina, a nie s.k.o., jest zainteresowana wynikiem danej sprawy. Podatki lokalne stanowią jeden z istotnych rodzajów dochodów, które zasilają budżety gmin.

Dlatego warto zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 października 2009 r., którego sentencja została opublikowana w Dz. U. Nr 187, poz. 1456. Trybunał na wniosek rady gminy w Koziegłowach badał zgodność z Konstytucją przepisów Prawa o postępowaniu…, które nie przewidują udziału gminy w sprawie, w której decyzję w I instancji wydawał organ gminy, ani w charakterze strony, ani uczestnika postępowania (art. 33 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu…). Ponadto wnioskodawca wnosił o uznanie za niekonstytucyjny także art. 50 § 1 Prawa o postępowaniu…., który nie daje gminie możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji s.k.o., która zostanie uznana za niekorzystną dla gminy. Trybunał Konstytucyjny uznał, że powyższe przepisy są zgodne z ustawą zasadniczą, a więc pozbawienie gminy możliwości inicjowania kontroli sądowoadministracyjnej lub udziału w takim postępowaniu w sytuacji, gdy wydawała w I instancji decyzję w danej sprawie. Zaskarżone przepisy nie wprowadzają wprost takiego zakazu ani nie odnoszą się w sposób szczególny do jednostek samorządu terytorialnego. Jednakże jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych wskazuje na brak legitymacji jednostek samorządowych w takich sprawach (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 października 1990 r., SA/Wr 990/90, ONSA 1990, nr 4, poz. 7; z dnia 12 stycznia 1994 r., II SA 1971/93; z dnia 31 stycznia 1995 r., II SA 1625/94; z dnia 16 lutego 2005 r., OSK 1017/04, LEX nr 171164; z dnia 9 lipca 2008 r., II OSK 804/07; z dnia 29 listopada 2005 r., FSK 2631/04, LEX nr 236287).

Podstawowe argumenty, które miałyby świadczyć o niekonstytucyjności takiego ograniczenia, można sprowadzić do twierdzenia, że skoro wskazane podatki stanowią jedno ze źródeł dochodów gmin, a treść decyzji s.k.o. albo treść wyroku sądu administracyjnego mogą wywrzeć wpływ na wysokość podatku, to gmina powinna mieć możliwość udziału w takim postępowaniu w celu obrony swoich argumentów. W art. 165 ust. 2 Konstytucji została wprowadzona zasada sądowej ochrony samodzielności jednostek samorządu terytorialnego. Zasada ta przemawia za wyposażeniem gmin w prawo udziału w postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdy wynik sprawy ma wpływ na wielkość dochodów danej gminy.

W orzecznictwie oraz doktrynie prawa pojawiają się poglądy zarówno popierające to stanowisko, jak i sprzeczne z nim.

Trybunał zwrócił uwagę na potrzebę rozróżnienia sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego działa jako osoba prawna, wtedy bowiem korzysta z możliwości ochrony swoich praw, natomiast w sytuacji, gdy jako organ administracji publicznej rozstrzyga sprawę indywidualną we władczej formie decyzji, jest to inna jakościowo sytuacja. Jednostka samorządu terytorialnego występuje bowiem w dwojakiej roli. „Z jednej strony podlega kompetencji innych organów władzy publicznej, z drugiej strony sama sprawuje władztwo publiczne wobec innych podmiotów. Z tego względu należy rozróżnić dwa rodzaje stosunków prawnych. Jednostka samorządu terytorialnego wchodzi w stosunki prawne z innymi organami władzy publicznej wykonującymi uprawnienia władcze wobec tych jednostek. Jednocześnie powstają stosunki prawne między jednostką samorządu terytorialnego a rozmaitymi podmiotami podlegającymi kompetencjom władczym organów tej jednostki. W relacjach z naczelnymi organami państwowymi, z organami administracji rządowej, w których organy te dysponują kompetencjami władczymi wobec wspólnot samorządowych, te ostatnie zostały wyposażone w odpowiednie uprawnienia umożliwiające im artykułowanie ich uzasadnionych interesów, tak aby nie zostały one pominięte przy określaniu dobra wspólnego. Odmienny charakter mają natomiast relacje między wspólnotami samorządowymi a administrowanymi podlegającymi władczym kompetencjom organów tych jednostek. Wydając decyzje administracyjne rozstrzygające sprawy indywidualne, organy samorządu terytorialnego muszą bezwzględnie przestrzegać prawa i kierować się dobrem wspólnym, nie mogą natomiast wykorzystywać swoich kompetencji do realizacji własnych interesów faktycznych przeciwstawianych dobru wspólnemu. Wydawanie decyzji administracyjnych przez organy samorządu terytorialnego nie ma służyć realizacji praw podmiotowych jednostek tego samorządu w relacjach z administrowanymi. W szczególności w sferze prawa podatkowego celem kompetencji organów gminy do wydawania decyzji administracyjnych w sprawach indywidualnych nie jest maksymalizacja dochodów gminy, ale zapewnienie realizacji przepisów prawa podatkowego i uzyskiwanie wpływów z podatków w zakresie przewidzianym przez to prawo”.

Postępowanie administracyjne – prowadzone na podstawie zarówno Kodeksu postępowania administracyjnego, jak i Ordynacji podatkowej – musi być nastawione na realizację zasady praworządności. Organy samorządu terytorialnego, które wydają decyzje administracyjne, sprawują władztwo publiczne podobnie jak np. organy administracji rządowej. Oznacza to, że są zobowiązane do realizacji przepisów prawa administracyjnego poprzez rzetelne i bezstronne rozstrzyganie spraw administracyjnych. Gdyby przyjąć odmienny punkt widzenia, że organy gminy, wydając np. decyzję o wymiarze podatku od nieruchomości, nie prowadzą sprawy zgodnie z przepisami, a jedynie kierują się interesem fiskalnym gminy. W takiej sytuacji należałoby rozważać kwestię wyłączenia organów gminy we wszystkich sprawach, w których wydane decyzje wpływają na wielkość osiąganych przez gminę dochodów.

Dlatego obecny stan prawny i wynikające z niego konsekwencje zostały uznane za zgodne z Konstytucją.
Ponadto Trybunał zwrócił uwagę na prawidłowe rozumienie zasady ochrony sądowej samodzielności jednostek samorządu terytorialnego wynikającej z art. 165 ust. 2 Konstytucji, która nie może być utożsamiana z publicznym podmiotowym prawem do sądu. Nie jest to bowiem prawo podmiotowe, ale raczej pewien mechanizm ochrony, który ma służyć zagwarantowaniu prawidłowej realizacji zadań publicznych.

Wyrok powyższy wpisuje się w linię orzeczniczą, która wskazuje na cechy charakterystyczne samorządu terytorialnego, którego podstawą działania jest zasada samodzielności i decentralizacji, ale zawsze należy pamiętać, że stanowi on segment władz publicznych. Zadaniem wszystkich organów władzy nie jest realizacja własnych interesów, tylko dobra wspólnego, biorąc pod uwagę interesy całego państwa, oczywiście z odpowiedniej perspektywy, dlatego w dziedzinie podatków wartością jest prawidłowe i jednolite stosowanie przepisów i poprzez to zagwarantowanie praw wszystkich podatników.

Jak wskazał Trybunał, gmina ma możliwość wyjaśnienia swojego stanowiska w uzasadnieniu decyzji I instancji. Dlatego należy starać się o odpowiednią jakość decyzji podatkowych. Zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej uzasadnienie decyzji powinno w sposób kompleksowy opisywać przeprowadzone postępowanie z omówieniem wszystkich dowodów, nie tylko tych, które organ przyjął, ale również tych, którym odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu powinien być przedstawiony sposób zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Kompletne i rzetelne uzasadnienie z pewnością może pomóc utrzymaniu rozstrzygnięcia zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak i w toku sprawy sądowoadministracyjnej.


Pełna treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 października 2009 r. w sprawie K 32/08 pobrana została z Systemu Informacji Prawnej LEX (nr 523793).


Przydatne materiały:

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.(Dz. U. z. Nr 78, poz. 483 ze zm.)