Zastosowanie dowodów z innych postępowań w postępowaniu podatkowym

Często zdarza się, że podatnik (strona postępowania), jako uczestnik szeroko rozumianego obrotu gospodarczego, może być jednocześnie podejrzanym czy oskarżonym w procesie karnym lub też powodem czy pozwanym w procesie cywilnym dotyczącym tożsamych zdarzeń gospodarczych, co badane w postępowaniu podatkowym. Ponadto, z postępowań dotyczących innych podatnikw, zwłaszcza kontrahentw strony, mogą wynikać dowody co najmniej wspłprzyczyniające się do treści rozstrzygnięcia. Zatem np. ustalenia innego organu podatkowego, prokuratury czy wyrok sądu cywilnego mogą być inspiracją dla organw podatkowych. Zagadnienie to jest dość kontrowersyjne, ale ma duże znaczenie praktyczne.

1. Wstęp

Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 o.p. zawiera przykładowe wyliczenie środków dowodowych, podając, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Z powyższych przepisów, a także z innych norm prawnych statuowanych w ordynacji wynikają kluczowe dla podatkowego postępowania dowodowego zasady, w tym zasada prawdy obiektywnej czy czynnego udziału strony, a ponadto:

• swobodnej oceny dowodów, w świetle której organ przy ocenie dowodów nie jest w zasadzie związany regułami wartościującymi różne dowody, dokonuje zatem oceny na podstawie własnego przekonania, zgodnie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki; ocena ta nie może jednak przekształcić się w samowolę (ocenę dowolną),
• równej mocy środków dowodowych – nie można mówić zatem o hierarchii dowodów, czyli że określony środek dowodowy będzie a priori silniejszy od drugiego (z zastrzeżeniami dotyczącymi szczególnej mocy ksiąg podatkowych i dokumentów urzędowych w obliczu przepisów art. 193 i 194 o.p.),
• otwartego postępowania dowodowego – środki dowodowe wymienione w ordynacji podatkowej mają jedynie charakter przykładowy, dopuszczalne są tzw. dowody „nienazwane", o ile są zgodne z prawem,
• pośredniości, w świetle której podstawę dla rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej mogą stanowić nie tylko dowody bezpośrednio przeprowadzone przez organ w tejże sprawie, ale dowody dotyczące innych podmiotów czy z innych postępowań, odpowiednio włączone.

Wskazanie na powyższe zasady ogólne nie ma charakteru „rozważań akademickich", gdyż mają one duży wymiar praktyczny, a w konkretnych postępowaniach może dojść do swoistego „konfliktu" między zasadą czynnego udziału stron, która nakazywałaby ponowienie przesłuchania świadka, by dopuścić do tego dowodu stronę, a właśnie pośredniości, która dopuszcza przecież dowód z innego postępowania, a w których to czynnościach strona nie uczestniczyła. Tymczasem samo naruszenie określonej zasady ogólnej może być bezpośrednią przyczyną uchylenia decyzji podatkowej.

2. Dowody przeprowadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej

Jeśli chodzi o dowody pochodzące z czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej, to ustawodawca wskazał jedynie na zgromadzone w ich toku dokumenty, stąd pojawił się pogląd, że w postępowaniu podatkowym nie będą stanowiły dowodu np. zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej, a taki dowód musi być w postępowaniu podatkowym ponowiony1. Z drugiej jednak strony protokół z przesłuchania świadka jest załącznikiem (integralną częścią) protokołu kontroli podatkowej, który jest dokumentem urzędowym, przy czym ustawodawca przyznał dokumentom urzędowym szczególną moc dowodową, ale i dopuścił możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko nim. Strona może domagać się ponowienia przesłuchania świadka (choć i przy przesłuchaniu w toku kontroli mogła uczestniczyć i zadawać mu pytania), ale wydaje się, że tylko wówczas, gdyby wykazała prawdopodobieństwo, że dodatkowe przesłuchanie miałoby naświetlić jakieś nowe okoliczności czy też np. świadka nie zapytano o wszystkie istotne szczegóły (por. art. 188 o.p., wskazujący na przesłanki oceny przez organ wniosku dowodowego strony). Pogląd o konieczności ponowienia przesłuchania świadka w postępowaniu z samej przyczyny formalnej bywa też kwestionowany, dlatego że kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe są prowadzone wobec tego samego podatnika (strony), tworzą zorganizowany ciąg czynności, a kontrola podatkowa jest zwykle „etapem" poprzedzającym postępowanie podatkowe2.
Ustawodawca już w art. 181 o.p. wskazał na zastrzeżenia wynikające z przepisów szczególnych, tj. z przepisów o kontroli podatkowej. Nie stanowią one więc dowodu w postępowaniu podatkowym:

• przy tzw. kontroli „na legitymację" – czynności kontrolne dokonane z naruszeniem obowiązku doręczenia kontrolowanemu (czy osobie upoważnionej do reprezentowania go) upoważnienia do przeprowadzenia kontroli – ma to nastąpić nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli (art. 284a § 3 o.p.),
• czynności kontrolne dokonane po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli wydanym w trybie art. 283 o.p., chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli (art. 284b § 3 o.p.),
• czynności oględzin terenu, budynku lub lokalu mieszkalnego kontrolowanego czy przeszukania lokalu, innych pomieszczeń lub rzeczy, jeżeli prokurator odmówił zatwierdzenia protokołu z tych czynności (art. 288 § 2 o.p.).

3. Materiały zgromadzone w postępowaniu karnym

Ustawodawca podatkowy dość szybko zarzucił koncepcję, by jako dowód w postępowaniu podatkowym dopuścić jedynie „materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe" (art. 181 o.p. in fine w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. do dnia 5 maja 2006 r.). Obecnie obowiązująca zasada sprawia, że w postępowaniu podatkowym nie jest ważny rezultat postępowania karnego3.
Jak wskazywano wyżej, dane zdarzenie może podlegać ocenie zarówno z punktu widzenia prawa karnego, jak i prawa podatkowego. Przykładem może być dość częste popełniane przestępstwo polegające na sfałszowaniu faktury VAT (przestępstwo podrobienia lub przerobienia dokumentu, wskazane w art. 270 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny, Dz. U. Nr 88, poz. 553 z późn. zm. – dalej k.k.). Organ podatkowy ma prawo włączyć materiał dowodowy z postępowania karnego, np. protokół przesłuchania świadka z prokuratury czy wyrok sądu karnego. W tym celu organ podatkowy wydaje postanowienie o dopuszczeniu i włączeniu dowodów, które przekazuje również do wiadomości stronie.
Jednak posługiwanie się w postępowaniu podatkowym dowodami zgromadzonymi w ramach innych postępowań, w tym karnych i karnych skarbowych, zwłaszcza niezakończonych, uznaje się za kontrowersyjną, gdyż nie są to dowody bezpośrednie, a strona ma ograniczoną możliwość odniesienia się do takich dowodów. Stąd w piśmiennictwie postuluje się często, że dowody osobowe powinny być ponowione4.
Z drugiej strony najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych zdaje się podążać w kierunku ograniczenia zasady bezpośredniości w procedurze podatkowej. Wskazuje się, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a tym bardziej oczekiwanie na zakończenie tego postępowania (wyrok WSA w Opolu z dnia 25 czerwca 2008 r., I SA/Op 23/08), zaś naruszenia zasady czynnego uczestnictwa strony nie dopatrzył się w tej sprawie również NSA, oddalając skargę kasacyjną podatnika (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 857/09). Orzecznictwo zauważa też, że ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej (wyrok NSA z dnia 29 września 2009 r., I FSK 1916/07).

Dostrzegając jednak pewne zastrzeżenia co do korzystania z materiałów z innych postępowań, wskazuje się, że organy podatkowe, korzystając z tych dowodów, winny czynić to ostrożnie, ale dopiero wskazanie przez stronę na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym, powodowałoby zasadność powtórzenia przesłuchania w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07).
Ostrożność organów podatkowych w korzystaniu z materiałów z postępowania karnego (zwłaszcza, że są to materiały różnego rodzaju i pochodzące z różnych etapów postępowania karnego, np. przesłuchanie przez policję, prokuraturę, w sądzie) powinna wynikać też z faktu, że wyjaśnienia czy zeznania bywają często zmieniane, odwoływanie, dochodzi do samooskarżeń, m.in. z tego względu, iż dana osoba przyznaje się do niepopełnionego czynu, który jest zagrożony łagodniejszą odpowiedzialnością, chcąc uniknąć surowszej odpowiedzialności za inny czyn itp.5.

Przykład 1

Dana osoba sprzedawała towary, które uprzednio ukradła (dodatkowo popełniając rozbój). W postępowaniu karnym zeznała, że faktury VAT, które wystawiała, są fikcyjne (puste), gdyż żadnego towaru nie było. „Linia obrony" tej osoby wynika z faktu, iż woli odpowiadać za poświadczenie nieprawdy w dokumencie (fakturze VAT), które to przestępstwo jest zagrożone maksymalnie karą pozbawienia wolności do lat 5 – art. 271 § 1 k.k., niż za rozbój, zagrożony karą pozbawienia wolności do lat 12 (art. 280 k.k.). Tymczasem nabywca rzeczywiście nabył towar i zupełnie nie był świadomy, iż nabywa rzecz uzyskaną za pomocą czynu zabronionego, organ podatkowy „bezkrytycznie" jednak przyjął, iż czynności były fikcyjne i pozbawił nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu.