8 maja 2024 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok o sygn. C 241/23, który prawdopodobnie zmieni podejście fiskusa i sądów administracyjnych do kwestii ustalenia, czy podstawą zapłaty za aport mogły być akcje (również udziały) w wartości nominalnej, czy też emisyjnej.
Historyczny problem rozstrzygnięty po latach
Problem z ustaleniem, czy akcje wydane w zamian za aport należy określić w wartości nominalnej, czy emisyjnej trwa od bez mała dziesięciolecia.
Do końca 2013 r. istniała rozbieżność w przepisach ustawy o VAT dotyczących podstawy opodatkowania zapłaty za wniesienie aportu. Podatnicy, co do zasady, uważali, że właściwa była literalna wykładnia art. 29 ust. 1 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – która prowadziła do wniosku, że podstawa opodatkowania wkładu niepieniężnego powinna być określona jako wartość rynkowa składników majątkowych stanowiących przedmiot aportu, pomniejszona o kwotę VAT – wartość emisyjna akcji.
Organy podatkowe twierdziły zaś, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) była wartość nominalna wydanych akcji w zamian za wkład niepieniężny, która stanowi zapłatę na rzecz wnoszącego aport.
Spór ten przeniósł się również na sale sądowe, co przełożyło się na powstanie konkurencyjnych linii orzeczniczych.
1 stycznia 2014 r. uchylono wzbudzający kontrowersje art. 29 ustawy o VAT i zastąpiono go art. 29a ustawy o VAT, który zdaniem ustawodawcy, powinien rozwiązywać problem ustalenia wartości nominalnej czy emisyjnej akcji wydawanych w zamian za aport.
W ocenie sądów administracyjnych uchylenie art. 29 ustawy o VAT i zastąpienie jej nowym przepisem art. 29a było wynikiem dostosowania stanu prawnego do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE. W aktualnym stanie prawnym (po 1 stycznia 2014 r.) brak jest odesłania - przy ustalaniu podstawy opodatkowania - do wartości rynkowej towarów i usług, tak jak do końca 2013 r. miało to miejsce w art. 29 ust. 9 ustawy o VAT.
31 marca 2014 r. siedmiu sędziów NSA wydało postanowienie o sygn. I FPS 6/13, zgodnie z którym: „Stosując wykładnię prounijną, należy przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT., tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną." Tym samym, wydawało się, że spór można byłoby uznać za zakończony.
Zobacz też linię orzeczniczą: Wniesienie aportu - podstawa opodatkowania VAT >
Niemniej jednak podatnicy nie składali broni i ostatecznie przekonali NSA, że odnośnie ustalenia zapłaty za aport w formie akcji w wartości nominalnej czy emisyjnej należy zasięgnąć opinii TSUE.
W związku z tym, 24 lutego 2023 r. postanowieniem o sygn. akt I FSK 2003/18 NSA skierował do TSUE pytanie prejudycjalne o treści: „Czy przez zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów, o której mowa w art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy rozumieć wartość nominalną obejmowanych akcji, czy wartość emisyjną, jeżeli strony określiły, że zapłatę stanowić będzie wartość emisyjna akcji?”.
8 maja 2024 r. TSUE wydał wyrok o sygn. C‑241/23, udzielając tym samym odpowiedzi na wskazane powyżej pytanie prejudycjalne.
Czego dotyczył spór
Sprawa dotyczyła spółki kapitałowej, która od końca 2014 r. do początku 2015 r. dokonała podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wkłady niepieniężne pochodzące od wspólników. Wspólnicy zawarli ze spółką szereg umów, których przedmiotem było przeniesienie należących do nich nieruchomości i wniesienie wkładu pieniężnego w zamian za akcje podmiotu.
Ustalono, że zapłatę za wkłady niepieniężne wniesione na kapitał spółki stanowią akcje tej spółki, wycenione według ich ceny emisyjnej. W celu ustalenia tej ceny strony oparły się na wartości wniesionych aportem nieruchomości, która została oszacowana przez niezależnego eksperta na podstawie cen rynkowych.
Decyzją z 28 marca 2017 r. naczelnik urzędu skarbowego uznał, że podstawę opodatkowania VAT wkładów wniesionych przez wspólników w ramach podwyższenia kapitału spółki należy obliczać z uwzględnieniem wartości nominalnej akcji podmiotu, a nie ich wartości emisyjnej. Organ ten zakwestionował zatem prawo spółki do odliczenia VAT dotyczącego tych wkładów i odpowiadającego kwocie przewyższającej kwotę obliczoną od wartości nominalnej akcji. Organ odwoławczy, a następnie WSA utrzymał powyższe rozstrzygnięcie.
Ostatecznie sprawa trafiła przed NSA. Sąd rozważał, że wartość nominalna akcji przyjęta przez organy podatkowe jako podstawa opodatkowania w oczywisty sposób nie odpowiada wartości nieruchomości, które zostały wniesione do spółki. Ze względu na tę nierównowagę strony uzgodniły w umowach o wniesienie wkładów niepieniężnych, że zapłatę za te wkłady stanowią akcje spółki wycenione według ich ceny emisyjnej. Takie podejście pozwala na nadanie wniesieniu aportu i wydania akcji charakteru wzajemnego.
W konsekwencji powyższej wątpliwości NSA zadał wskazane powyżej pytanie prejudycjalne.
Stanowisko TSUE określa podstawę opodatkowania
Analizuję sprawy TSUE rozpoczął od przytoczenia art. 73 dyrektywy VAT, z którego wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. W ocenie TSUE zapłata ta niekoniecznie musi być wyrażona w pieniądzu.
W opinii TSUE z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych.
Dalej TSUE konkluduje, że powyższa wartość, która nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić.
Trybunał jednoznacznie stwierdził, że w badanej przez niego sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką wspólnicy przyznały akcjom podmiotu, gdy przyjęły je w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki.
Z powyższego twierdzenia wynika, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które wspólnicy objęli w ramach podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji. W konsekwencji, cena emisyjna akcji odpowiada wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez wspólników za każdą z akcji spółki.
Podsumowując powyższe rozważania, TSUE stwierdził, że po pierwsze, zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT podstawę opodatkowania wkładu (w postaci nieruchomości) przeniesionego na spółkę należy ustalić na podstawie uzgodnionej zapłaty rzeczywiście otrzymanej w tym celu przez wspólników, a po drugie, spółka oraz jej wspólnicy uzgodnili, że zapłata polega na przydzieleniu akcji spółki po cenie emisyjnej, a nie po wartości nominalnej tych akcji, zatem to właśnie wartość emisyjna powinna zostać uwzględniona w celu ustalenia podstawy opodatkowania przeniesienia wkładu.
Trybunał w wyroku odniósł się również do argumentów prezentowanych przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw oraz przez polski rząd.
Zdaniem TSUE okoliczność przedstawiona przez Rzecznika, że uzgodniona cena odpowiada cenie rynkowej, nie dowodzi, że podstawa opodatkowania VAT jest ustalana w świetle obiektywnej wartości zamiast wartości subiektywnej, którą strony te rzeczywiście uzgodniły. W konsekwencji zapłata rzeczywiście uzgodniona za wniesiony aport, która zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT stanowi podstawę opodatkowania VAT, jest ustalana z uwzględnieniem liczby akcji spółki wycenionych według ich ceny emisyjnej.
TSUE za nietrafiony uważa również argument zaprezentowany rzez przedstawiciela polskiego rządu, zgodnie z którym wartość nominalna akcji wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych akcjonariuszy spółki. Zdaniem TSUE nawet jeśli bowiem tak jest, nie można z tego wywnioskować, że wartość nominalna odpowiada zapłacie uzgodnionej między stronami, ponieważ umowy, które strony zawarły przy okazji spornego podwyższenia kapitału, przewidują, że nowe akcje wyemitowane w zamian za wniesienie aportu zostaną objęte według ich wartości emisyjnej.
Podsumowując, TSUE stwierdził, że: „W świetle całości powyższych rozważań na pytanie sądu odsyłającego należy odpowiedzieć, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna”.
W konsekwencji należy stwierdzić, że nadwyżka pomiędzy wartością emisyjną akcji a ich wartością nominalną, powiększa podstawę opodatkowania VAT.
Czytaj też w LEX: Co będzie podstawą opodatkowania VAT przy aporcie? Omówienie wyroku TS z dnia 8 maja 2024 r., C-241/23 (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) >
Podsumowanie i ocena wyroku
Omawiany wyrok można uznać za przełomowy oraz precedensowy. Może zmienić on całkowicie podejście sądów administracyjnych i organów podatkowych do kwestii zapłaty akcjami za aport. TSUE jednoznacznie stwierdził, że za podstawę opodatkowania przy transakcji aportu powinno przyjmować się wydane w zamian za aport akcje w wartości emisyjnej.
Wobec powyższego, przed planowanymi transakcjami aportowymi w zamian za wydawane akcje, warto skontaktować się z doradcą w celu ustalenia poprawnej wartości akcji, a przez to podstawy opodatkowania VAT.
Zobacz też procedurę: Rozliczanie importu usług >
Wojciech Majkowski, Partner w Zespole ds. Podatku Dochodowego od Osób Prawnych, KPMG w Polsce
Mateusz Bolesta, Ekspert w Zespole ds. Podatku Dochodowego od Osób Prawnych, KPMG w Polsce
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
