Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Doradcy Podatkowego
Działalność gospodarcza osoby fizycznej uległa przekształceniu w spółkę z o.o. Wpis do KRS spółki miał miejsce 1 sierpnia 2014 r. Osoba fizyczna dla rozliczeń podatku dochodowego prowadziła PKPiR. Na dzień przekształcenia firma osoby fizycznej posiadała towary handlowe, wyposażenie oraz środki trwałe. Zarówno towary handlowe, wyposażenie jak i środki trwałe weszły do majątku spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia. W jaki sposób wyliczyć dochód osoby fizycznej osiągnięty do dnia przekształcenia, tj. do 31 lipca 2014 r.?
Czy należy sporządzić spis z natury obejmujący zarówno wartość towarów handlowych jak i wyposażenia (z pominięciem środków trwałych) jak przy likwidacji? Czy wartość tego spisu należy ująć w PKPiR jako wartość remanentu końcowego i wyliczyć należny podatek z uwzględnieniem różnicy remanentowej? Czy tak wyliczony dochód należy wykazać dopiero w zeznaniu rocznym, a na 31 lipca 2014 r. należy wyliczyć jedynie zaliczkę na podatek dochodowy, tj. przychody z PKPiR minus koszty?
Odpowiedź:
Z dniem przekształcenia zmienia się sposób opodatkowania działalności – z PIT na CIT oraz sposób prowadzenia ksiąg – po przekształceniu prowadzone będą księgi rachunkowe. Podatnik ma zatem obowiązek zamknięcia PKPiR, i wyliczenia zaliczki na podatek za ostatni miesiąc prowadzenia jednoosobowej działalności osoby fizycznej. Zaliczka ta będzie wyliczona od dochodu ustalonego w oparciu o przychody i koszty wynikające z księgi oraz wyliczoną różnicę remanentową. Spis z natury nie będzie obejmował środków trwałych i wyposażenia.
Uzasadnienie:
Przekształcenie przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z o.o. ma na celu zmianę formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. W oparciu o art. 5841 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) – dalej: k.s.h., z dniem przekształcenia tj. z dniem wpisania spółki do rejestru, przedsiębiorca staje się spółką przekształconą. Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla go z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG). Chociaż dochodzi do wykreślenia wpisu w CEiDG, to jednak nie mamy tu do czynienia z likwidacją działalności gospodarczej w pełnym tego słowa znaczeniu. Podatnik zmienia jedynie formę prawną prowadzenia działalności.
W § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1037) – dalej r.p.k.p.r. wskazane jest, że podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Przekształcenie jako takie nie zostało wymienione. Wydaje się jednak, że z uwagi na fakt wykreślenia z CEiDG, konieczności zamknięcia PKPiR, niezbędne jest tu sporządzenie spisu z natury obejmującego towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcje w toku, wyroby gotowe, braki i odpady. W spisie z natury nie wykazuje się środków trwałych i wyposażenia – składniki te ujmowane są w wykazie składników majątkowych, który należy sporządzić w oparciu o art. 24 ust. 3a oraz ust. 3f u.p.d.o.f. Obowiązek sporządzenia spisu wynika także z art. 5847 § 3 k.s.h., zgodnie z którym, jeżeli przedsiębiorca nie jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, sprawozdanie finansowe, które musi być dołączone do planu przekształcenia, sporządza się w oparciu o podsumowanie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz innych ewidencji prowadzonych przez spółkę dla celów podatkowych, spis z natury, a także inne dokumenty pozwalające na sporządzenie tego sprawozdania. Wartość spisu należy ująć w księdze podatkowej.
Jednocześnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f. wynika sposób ustalenia dochodu z działalności gospodarczej. Dochodem tym jest różnica pomiędzy przychodem, a kosztami uzyskania, odpowiednio powiększona lub pomniejszona o różnice remanentowe. W ten sposób powinna być zatem wyliczona zaliczka za ostatni miesiąc prowadzenia jednoosobowej działalności osoby fizycznej, tj. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia. Zaliczkę należy wpłacić w terminie wynikającym z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. Ostateczne rozliczenie prowadzonej działalności nastąpi w zeznaniu rocznym, składanym na ogólnych zasadach.
Tadeusz Szczupaczyński-Dotryw, autor współpracuje z publikacją Vademecum Doradcy Podatkowego
Odpowiedzi udzielono 9 września 2014 r.