W jaki sposób będzie należało stosować nowe przepisy o CIT u podatników, których rok podatkowy nie pokrywa się z kalendarzowym?

Zmiany wprowadzone od 1 stycznia 2013 r. w zakresie tzw. cienkiej kapitalizacji nie mają zastosowanie wobec pożyczek i kredytów udzielonych i wypłaconych przed tą datą. Na chwilę obecną brak jest przepisów przejściowych dotyczących podatników o innym roku podatkowym niż kalendarzowy. Powiązania opisane w treści pytania wskazują na to, że będą miały zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji.

Pytanie

Na stronach internetowych Rady Ministrów został opublikowany projekt zmian proponowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych planowanych na 2013 r. Zmiany to np. Znaczne rozszerzenie ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji. Restrykcje dotyczące zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych objąć mają odsetki od pożyczek i kredytów udzielonych spółce: m.in. przez spółkę z nią powiązaną, jeżeli ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów w obu spółkach.
Jesteśmy spółką, której udzielono kredytu, a której nowy rok fiskalny rozpocznie się z dniem 1 kwietnia 2013 r., a nie w styczniu 2013 r.
Czy ograniczenia stosuje się w takim przypadku od nowego roku podatkowego po ogłoszeniu czyli od 1 kwietnia 2013 r., czy zmiany będzie należało dokonać w trakcie trwającego roku podatkowego i od stycznia do marca 2013 r. stosować nowe regulacje, pomimo że od początku bieżącego roku ograniczeń nie stosowano?
Jak rozumieć powyżej przytoczone powiązanie? Czy np tak: zagraniczna Spółka A posiada 100% udziały w polskiej spółce B - kredytobiorcy i jednocześnie w zagranicznym banku C, który z kolei posiada udziały w banku D w Polsce, a D jest kredytodawcą dla B?
Przyjmijmy założenie, że będzie spełniony warunek co najmniej 25% udziałów.
Czy spółka B otrzymująca kredyt od D nie zaliczy całości odsetek w koszty podatkowe? Jak obliczyć, jaka część nie będzie stanowić kosztów?

Odpowiedź

Zmiany wprowadzone od 1 stycznia 2013 r. w zakresie tzw. cienkiej kapitalizacji nie mają zastosowanie wobec pożyczek i kredytów udzielonych i wypłaconych przed tą datą. Na chwilę obecną brak jest przepisów przejściowych dotyczących podatników o innym roku podatkowym niż kalendarzowy. Powiązania opisane w treści pytania wskazują na to, że będą miały zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji.

Uzasadnienie

Już na wstępie odpowiedzi na pytanie należy wskazać, że według projektu zmiany w CIT mają wejść w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Niestety, ustawodawca zapomniał zamieścić przepisy przejściowe odnoszące się podatników o innym roku podatkowym niż kalendarzowy. Dla nich nowelizacja winna mieć zastosowanie dopiero od roku podatkowego zaczynającego się po 1 stycznia 2013 r. Należy mieć nadzieję, że taki błąd zostanie naprawiony w toku dalszych prac legislacyjnych. Pamiętać bowiem trzeba, że zmiany w ustawach podatkowych, powinny bowiem wchodzić w życie przynajmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu K 13/93, K 12/94, K 1/95, K 13/01).

Jednocześnie wskazać należy, że w art. 5 projektu nowelizacji prawodawca zaznaczył, że jeżeli pożyczka lub kredyt została udzielona a środki faktycznie przekazane przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, to do odsetek od takiej pożyczki i kredytu stosuje się przepisy obowiązujące do końca 2012 r. Gdyby prawodawca uzupełnił przepisy przejściowe o zapisy dotyczące podatników o innym roku podatkowym niż kalendarzowy, to istnieje szansa, że zrobi to w taki sposób aby wobec kredytu udzielonego po 1 stycznia 2013 r., ale przed nowym rokiem podatkowym, danego podatnika, nowe regulacje nie miały zastosowania.

Oczywiście istnieje ryzyko, że nawet przy przesunięciu wejścia w życie przepisów nowelizacji regulacje przejściowe zostaną tak skonstruowane, że faktycznie będą miały zastosowanie od nowego roku podatkowego ale ograniczenie będzie dotyczyło odsetek zapłaconych w nowym roku również wobec kredytów i pożyczek udzielonych pomiędzy 1 stycznia 2013 r. a początkiem nowego roku podatkowego danego podatnika.

Odnosząc się do regulacji w projektowanym brzemieniu należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w pytaniu nr 2 faktycznie występują powiązania pośrednie uzasadniające stosowanie przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.
To oznacza, że zapłacone odsetki będą kosztem kredytobiorcy jedynie w takiej proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczającego trzykrotność kapitału spółki pozostaje do całkowitego zadłużenia wobec podmiotów powiązanych.

Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Głównego Księgowego