VAT od usług pośrednictwa

Komentarz poświęcony jest omwieniu usług pośrednictwa na gruncie podatku VAT. Autor wskazuje w nim na istotę usług pośrednictwa, na ustalanie miejsca świadczenia przedmiotowych usług, powstanie obowiązku podatkowego, szczeglne regulacje dotyczące podstawy opodatkowania, jak rwnież zasady zwolnienia podmiotowego dla pośrednikw będących podatnikami VAT.We wspłczesnej gospodarce występuje celowość, a niekiedy nawet konieczność korzystania z usług rozmaitych podmiotw pośredniczących. Zakres ich pomocy może być rżny, począwszy od kojarzenia ze sobą sprzedawcy i kupującego (usługodawcy i usługobiorcy), a skończywszy na całym wachlarzu usług związanych z zawarciem umowy między sprzedawcą a kupującym.Świadczenie, jak rwnież nabywanie usług pośrednictwa, niesie za sobą wiele zagadnień na gruncie ustawy VAT. Specyfika tych usług na gruncie podatku od towarw i usług wymaga odrębnego ich omwienia.

Istota usług pośrednictwa

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:
1) pełnomocnictwo – kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),
2) zlecenie – kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,
3) umowa agencyjna – w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, nie wymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.
W niektórych przypadkach mogą powstawać problemy z ustaleniem, czy dana usługa ma charakter pośrednictwa, czy też jest zakupem i odprzedażą określonych świadczeń na własny rachunek. Decydujące znaczenie ma tutaj to, czy dany podatnik – świadczący usługi, rozpatrywane w kategoriach „pośrednictwa” - nabywa wcześniej prawa (towary lub usługi). Jeśli bowiem ten podatnik nie nabywa towarów lub usług, to nie ma czego odsprzedać. Uczestnictwo zaś w transakcji, na mocy której towary lub usługi są sprzedawane pomiędzy osobą trzecią a ostatecznym klientem, jest właśnie pośrednictwem (wykonywanym w różnej formie – umowy zlecenia, agencyjnej itp.).

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 2 października 2006 r., III SA/Wa 1399/06, aby podmiot mógł dokonywać odsprzedaży danego dobra, to przedmiot tej czynności (to dobro) musiałby najpierw przejść na własność, czy w dyspozycję tego podmiotu. W innej sytuacji działa on jako pośrednik.


Miejsce świadczenia usług pośrednictwa

W obecnym stanie prawnym najistotniejszą kwestią związaną z usługami pośrednictwa jest ustalenie ich miejsca świadczenia. To bowiem decyduje o miejscu (państwie) ich opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (podatkiem od towarów i usług).
Nie ma chyba w systemie VAT innych usług, dla których miejsce świadczenia ustalane byłoby w bardziej skomplikowany sposób, niż w przypadku usług pośrednictwa. W zależności bowiem od tego, czego dotyczy pośrednictwo, zastosowanie mają różne reguły ustalania miejsca świadczenia.

Pośrednictwo w usługach niematerialnych
Pierwsza z reguł ustalania miejsca świadczenia dotyczy pośrednictwa do świadczenia usług niematerialnych, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). Zgodnie z powyższą regułą, miejscem świadczenia dla takich usług pośrednictwa będzie miejsce, gdzie nabywca usługi pośrednictwa posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Przypomnieć należy, że powyższa reguła ma zastosowanie, gdy usługi pośrednictwa są świadczone na rzecz:
1) osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2) podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę.

Podkreślić w tym miejscu należy, że omawiana reguła ustalania miejsca świadczenia będzie miała zastosowanie nie tylko w kontaktach z partnerami z Unii, ale należy ją stosować do wszystkich kontraktów z podmiotami z zagranicy.

Przykład
Polski podmiot nabył licencję ze Stanów Zjednoczonych. W transakcji pośredniczył podmiot brytyjski. Miejscem świadczenia – nabywanej przez podmiot polski – usługi pośrednictwa jest Polska.

Zaznaczyć natomiast trzeba, że powyższa reguła ma zastosowanie zarówno wówczas, gdy usługę pośrednictwa nabywa podmiot świadczący usługę główną, jak i wówczas, gdy usługę pośrednictwa kupuje podmiot nabywający usługę główną. Od dnia 29 października 2005 r. nie budzi to już wątpliwości. Z tym dniem weszły w życie – obowiązujące bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich (a więc także i w Polsce) – przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2005 r. Nr 288, s. 1). Z art. 9 rozporządzenia wynika jednoznacznie, że reguła miejsca świadczenia, o której mowa obejmuje zarówno świadczenie usług przez pośredników, którzy działają w imieniu lub na rzecz usługobiorcy oraz usługi świadczone przez pośredników, którzy działają w imieniu lub na rzecz usługodawcy.

Przykład
Polski podmiot nabył usługę elektroniczną od podmiotu z Irlandii. Pośredniczył w tym podmiot brytyjski. Gdyby pośrednictwo nabywał:
1) podmiot polski (nabywca usługi elektronicznej) – miejscem świadczenia dla usługi pośrednictwa będzie Polska;
2) podmiot irlandzki (świadczący usługę elektroniczną) – miejscem świadczenia dla usługi pośrednictwa będzie Irlandia. 

Pośrednictwo w usługach transportu wewnątrzwspólnotowego
Przepisy u.p.t.u. w sposób odrębny ustalają miejsce świadczenia do usług transportu wewnątrzwspólnotowego. Zastosowanie w tym przypadku mają podobne reguły, jak w przypadku samego transportu wewnątrzwspólnotowego. Miejsce świadczenia tej usługi jest więc uzależnione od tego, czy jej nabywca jest zidentyfikowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy też nie. Jeśli podmiot ma identyfikację wewnątrzwspólnotową, wówczas miejscem świadczenia usług pośrednictwa do tych usług – będzie Państwa tej identyfikacji podmiotu nabywającego usługę (zob. art. 28 ust. 6 w związku z ust. 5 pkt 1 u.p.t.u.). Jeśli natomiast podmiot nabywający usługę pośrednictwa nie ma identyfikacji wewnątrzwspólnotowej, to wówczas miejscem świadczenia usługi pośrednictwa będzie Państwo rozpoczęcia transportu.

Przykład
Podmiot polski, mający NIP-UE, korzystający z transportu wewnątrzwspólnotowego z Niemiec do Hiszpanii nabył tę usługę dzięki pośrednictwo podmiotu z Niemiec. Miejscem świadczenia usługi pośrednictwa będzie Polska (państwo rejestracji wewnątrzwspólnotowej nabywcy usługi). Gdyby polski nabywca usług nie miał rejestracji wewnątrzwspólnotowej, wówczas usługa pośrednictwa miałaby miejsce świadczenia w Niemczech (państwie rozpoczęcia transportu).

Reguła ustalania miejsce świadczenia dla omawianych usług pośrednictwa będzie miała zastosowanie zarówno wówczas, gdy usługę pośrednictwa kupuje podmiot nabywający transport wewnątrzwspólnotowy, jak i wtedy, gdy usługę pośrednictwa nabywa podmiot świadczący usługę transportu wewnątrzwspólnotowego.