1. Zasady ustalania dochodu nieujawnionego – uwagi ogólne
Przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – u.p.d.o.f., wskazuje na kilka elementów, w oparciu o które organy podatkowe wnioskują o wystąpieniu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a następnie określają wysokości tego dochodu. Ustawodawca nie zdecydował się w przepisach ustawy zdefiniować pojęcia dochodów nieujawnionych, wskazując jedynie na zasady ustalania ich wielkości. Dla ustalenia, czy mamy do czynienia z nieujawnionym źródłem przychodów, konieczne jest precyzyjne ustalenie przez organ:
1) kwoty wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia,
2) zgromadzonego mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, na które mogą się składać w szczególności kwoty dochodów osiągniętych przez podatnika w danym roku oraz w latach poprzednich1.

Wielkości te muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż nadwyżka wydatków i wartości zgromadzonego mienia nad przychodami ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania oraz zgromadzonym mieniem pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych organy uznają za przychód z innego źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W istocie różnica między nimi odpowiada kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku od dochodów nieujawnionych. W orzecznictwie wskazuje się, iż ustalenie stanu faktycznego pozwalającego w prawidłowy sposób zastosować konstrukcję dochodu nieujawnionego jest możliwe tylko wtedy, gdy przedmiotem ustaleń organu będzie ogół wydatków i przychodów podatnika2. Jednocześnie wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany3. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku4. Powinny być to wielkości rzeczywiste, a w razie trudności dowodowych organ powinien zmierzać do ich ustalenia w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistych rozmiarów. Nie jest wykluczone również oszacowanie czy to wydatków5, czy też osiąganych dochodów – szczególnie wtedy, gdy istnieją trudności dowodowe np. związane z upływem czasu i brakiem dokumentów, czy też związane z brakiem obowiązku ich przechowywania. Przykładowo, nie jest wystarczające stwierdzenie przez organ, że podatnik nie osiągnął wskazywanych przez siebie dochodów, bo nie dysponuje stosownymi dokumentami. Jeśli mógł je osiągnąć w niższej wysokości, powinno to zostać zweryfikowane przez organ podatkowy, niekiedy w drodze oszacowania.

Dokonując ustalenia, czy można wydać decyzję w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, należy uwzględniać nie tylko dochody z roku, w którym wystąpiła dysproporcja między legalnymi, zadeklarowanymi dochodami a wydatkami, ale i wszelkie przychody i przysporzenia majątkowe z lat poprzednich6. Tym samym, jeśli w ocenie organu podatkowego zachodzi dysproporcja między wydatkami a dochodami, wszczynając postępowanie w sprawie dochodu nieujawnionego powinien on dążyć do wyjaśnienia wszystkich tych okoliczności. W takiej sytuacji następnym krokiem organu podatkowego powinno być ustalenie dochodów oraz innych przysporzeń z poprzednich lat podatkowych, gdyż dopiero ustalenie, iż wydatki danego okresu przewyższają dochody osiągnięte zarówno w tym okresie, jak i w okresach poprzednich pozwala na wywodzenie konsekwencji podatkowych określonych w art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.7

2. Wydatki poniesione przez podatnika
W zakresie wydatków, które powinny zostać ustalone przez organ podatkowy jako jeden z elementów służących do ustalenia, czy zasadne jest wydanie decyzji w sprawie dochodu nieujawnionego, należy zwrócić uwagę na kilka kwestii.
Jako wydatki na potrzeby postępowań dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów uwzględnia się wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika o charakterze osobistym, inwestycyjnym, konsumpcyjnym – poniesione zarówno w kraju, jak i za granicą.
Dokonując ustaleń, organ powinien uwzględnić tylko takie wydatki, które zostały rzeczywiście poniesione oraz mają definitywny z prawnego punktu widzenia charakter. Oznacza to, że nie zawsze będzie zasadne proste przeniesienie danych zawartych w deklaracji podatkowej za dany rok do elementów, które podlegają kalkulowaniu w postępowaniu dotyczącym dochodów nieujawnionych, albowiem pojęcie kosztu uzyskania przychodu nie jest tożsame z pojęciem wydatku dla potrzeb postępowania w sprawie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w szczególności na potrzeby postępowania w sprawie nieujawnionych w ramach wydatków powinny zostać uwzględnione kwoty, które nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, np. mandaty drogowe, grzywny, odszkodowania. Dla postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł istotne jest ustalenie, iż uwzględnia się wydatki poniesione przez podatnika, który jest kontrolowany. Ponadto, z uwagi na fakt, iż podatek dochodowy jest podatkiem o charakterze rocznym, na potrzeby tych postępowań uwzględnia się wydatki poniesione w okresie jednego roku objętego wymiarem. Niedopuszczalna jest kumulacja w jedną podstawę opodatkowania wydatków dokonanych przez podatnika w okresie przekraczającym rok kalendarzowy, co jest szczególnie istotne w przypadku inwestycji realizowanych na przełomie roku8.

W praktyce liczne wątpliwości powstają w sytuacjach, w których podatnicy dokonują wydatków w walutach obcych. Powstaje w związku z tym pytanie, według jakiego kursu wydatkowana waluta powinna być przeliczona na złotówki. W literaturze wskazuje się, iż brak jest przepisu, który wprost odnosiłby się do takiej kwestii – i w związku z tym w drodze analogii można posłużyć się jedynie zasadami przeliczenia wydatków odnoszącymi się do kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. według średniego kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku. W praktyce jednak postawiony problem zdaje się być bardziej złożony i zaproponowany sposób jego rozwiązania nie jest właściwy, gdyż upraszcza sytuację w sposób sprzeczny z istotą instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych.

Należy zauważyć że w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do końca 2010 obowiązywał art. 20 ust. 4, który wskazywał jaki kurs stosować do dochodów nieujawnionych. Ponadto należy odnotować, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. zasady te uległy zmianie, a w miejsce uchylonego art. 20 ust. 4 zasady dotyczące przeliczania przychodów osiągniętych w walutach obcych znalazły się w art. 11a u.p.d.o.f. Ponadto należałoby rozróżnić sytuacje, w których podatnicy fizycznie dokonują wydatków w walutach obcych, od sytuacji, gdy wydatek jest skalkulowany w walucie obcej, natomiast podatnicy płacą równowartość sumy skalkulowanej w innej niż złoty polski walucie (np. spłata kredytu walutowego).
Jeśli jednak chodzi o okres do 31 grudnia 2008 r., to, jeśli podatnik poczynił wydatki w walucie obcej, organ podatkowy powinien ustalić, kiedy nabył on walutę obcą oraz po jakim kursie. Jest to istotne, albowiem z uwagi na wahania kursów – waluta obca mogła być nabyta w momencie, w którym jej cena diametralnie różniła się od kursu z dnia, w którym został dokonany wydatek, czy też kwota ta została wpłacona na rachunek bankowy. Jeśli podatnik dysponuje dowodami zakupu wartości dewizowych, to wynikający z nich kurs powinien zostać wzięty za podstawę przeliczenia na walutę polską. W tego typu sytuacjach posłużenie się, jak to postuluje się w literaturze, średnim kursem powoduje, iż oddalamy się od wielkości rzeczywistych dochodu nieujawnionego bardziej niż na to zezwala dość ogólnie sformułowany sposób jego obliczenia, choć niewątpliwe z punktu widzenia organów podatkowych będzie to sposób mniej pracochłonny. Czy jeśli z kolei podatnik nie dysponuje takimi dowodami, oznacza to, że w takiej sytuacji średni kurs z dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wydatku w walucie obcej powinien znajdować zastosowanie? Wydaje się, że także nie. Przykładowo, jeśli wartości dewizowe znajdowały się na rachunku bankowym, istnieje szansa ustalenia, kiedy zostały wpłacone i organy powinny podjąć próbę ustalenia kursu wymiany bardziej adekwatnego. Wydaje się, iż średni kurs NBP może być zastosowany, jeśli organ nie jest w stanie ustalić, kiedy waluta została nabyta lub kiedy podatnik ją otrzymał.
Druga sytuacja najczęściej ma miejsce w przypadku kredytów bankowych. Dopiero w sytuacji braku możliwości ustalenia rzeczywistych wydatków poniesionych na obsługę kredytu, tj. faktycznie zapłacona kwota złotych polskich, za jaką kupiono walutę obcą przeznaczoną na ratę kredytu, dopuszczalne byłoby oparcie się na średnich kursach waluty kredytu w Narodowym Banku Polskim, obowiązujących w dniach, w których przypadały terminy spłat rat kredytu. Przepisy przewidują dla organów istotne uprawnienie do wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodu, które jest samoistną instytucją procesową i stanowi lex specialis w odniesieniu do regulacji z art. 155–160 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p. Tym samym, posiadając wiedzę o posiadaniu przez podatnika dowodów, które pozwoliłyby ustalić rzeczywiste wydatki związane ze spłatą kredytu zaciągniętego w walucie obcej, organy powinny wykorzystywać prawo, jakie im daje przepis art. 189 o.p.9