O ustalaniu różnic kursowych zarówno metodą podatkową jak i bilansową pisze Dorota Mikulska w komentarzu opublikowanym w Vademecum Głównego Księgowego.
W dochodzie do opodatkowania nie uwzględnia się różnic kursowych powstałych przy aktualizacji wyceny bilansowej aktywów i pasywów. Tym samym jednostka stosująca tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych przekształcając wynik finansowy brutto w podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym musi z jednej strony zmniejszyć przychody i koszty księgowe o zawarte w nich różnice kursowe niezrealizowane kasowo (w tym z wyceny bilansowej), a z drugiej – uwzględnić przychody i koszty z tytułu różnic kursowych kasowo zrealizowanych w danym okresie sprawozdawczym (nawet, jeżeli rozrachunek, którego dotyczą powstał w poprzednim roku obrotowym).
Aby temu sprostać i ustalić wysokość podatkowych przychodów/kosztów z tytułu różnic kursowych w sposób ewidencyjny jednostka musi najpierw wystornować naliczone uprzednio memoriałowe różnice kursowe, a następnie zaksięgować różnice kursowe zrealizowane kasowo, a więc wynikające z różnicy między kursem walutowym, po którym dana należność lub zobowiązanie zostały wprowadzone do ksiąg rachunkowych a kursem walutowym stosowanym do przeliczenia operacji zapłaty tego rozrachunku. Obydwu tych księgowań dokonuje się w korespondencji z kontami przychodów i kosztów finansowych, dzięki czemu wynik finansowy danego roku obrotowego uwzględnia de facto tylko różnice kursowe wynikające ze zmiany kursu walutowego między dniem bilansowym a dniem uregulowania danego rozrachunku oraz – oczywiście – wszystkie różnice kursowe dotyczące rozrachunków powstałych i uregulowanych w tymże roku.
Możliwe są przy tym dwa rozwiązania ewidencyjne. Zgodnie z pierwszym z nich stornowania memoriałowych różnic kursowych z kont aktywów i zobowiązań dokonuje się pod datą pierwszego dnia nowego roku obrotowego, np. 1 stycznia. W efekcie tego księgowania wynik finansowy jednostki już od początku roku zawiera w sobie fikcyjnie wykreowane (na skutek storna) przychody lub koszty z tytułu różnic kursowych, a więc staje się mniej lub bardziej zniekształcony. Jednocześnie storno różnic kursowych naliczonych na dzień bilansowy powoduje, że należności i zobowiązania ponownie figurują w księgach rachunkowych w wartości historycznej, ustalonej po kursie, jaki zastosowano przy ich początkowym ujęciu. Wartość informacyjna takich danych jest relatywnie niska. Różnice kursowe zrealizowane kasowo ujmuje się dopiero – w ciągu roku – w momencie zapłaty rozrachunków i dopiero wówczas wynik finansowy jednostki prawidłowo odzwierciedla koszty i przychody dotyczące danego roku obrotowego.
W okresie od 1 stycznia do 15 kwietnia w wyniku finansowym jednostka uwzględnia niezrealizowane w tym okresie przychody finansowe w kwocie 20.000 zł. Zniekształcona jest również wartość bilansowa zobowiązania wobec kontrahenta – nie uwzględnia ona zmiany kursu walutowego, jaka dokonała się od momentu zaciągnięcia zobowiązania do ostatniej, wymaganej prawem bilansowym, aktualizacji wyceny tego zobowiązania wymaganej (tj. wyceny bilansowej).
Po zaksięgowaniu różnic kursowych w dniu 15 kwietnia wynik finansowy jednostki uwzględnia przychody finansowe faktycznie powstałe w nowym roku obrotowym w kwocie 5.000 PLN [20.000 PLN - 15.000 PLN], wynikające z różnicy między wyceną bilansową zobowiązania a wyceną zobowiązania na dzień jego uregulowania [100.000 EUR x (4,20 - 4,15) PLN/EUR].
Przekształcając wynik finansowy brutto w podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym jednostka wyłącza z przychodów kwotę 20.000 PLN (przychody księgowe niestanowiące przychodów podatkowych). Dzięki temu w wyniku podatkowym uwzględnione zostają wyłącznie przychody i koszty dotyczące różnic kursowych zrealizowanych w roku podatkowym kasowo. W analizowanym przykładzie są to koszty w kwocie 15.000 PLN [100.000 EUR x (4,15 - 4,00) PLN/EUR]. Powodują one obniżenie podatku dochodowego o 2850 PLN [19% z 15.000 PLN].
Koszty uwzględniane w wyniku podatkowym roku bieżącego odpowiadają różnicy między dodatnimi różnicami kursowymi bilansowo zrealizowanymi w poprzednim roku obrotowym [20.000 PLN] a ujemnymi różnicami kursowymi wynikającymi ze zmiany kursu walutowego w roku bieżącym [5000 PLN].
Druga metoda ewidencyjnego ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego zakłada stornowanie memoriałowych różnic kursowych w momencie uregulowania danego rozrachunku lub jego części. Ponieważ różnic dotyczących zaktualizowanych, lecz niespłaconych należności i zobowiązań nie stornuje się, rozwiązanie to nie zniekształca danych sprawozdawczych (wyniku finansowego i wartości bilansowej rozrachunków). Jednostka cały czas wykazuje w księgach rachunkowych aktywa i pasywa w wartości zaktualizowanej, uwzględniającej zmiany kursów walutowych, jakie dokonały się od pierwszego ujęcia tych składników w ewidencji księgowej do momentu ostatniej wyceny (w szczególności na dzień bilansowy). Może także prawidłowo wyliczyć kwoty różnic kursowych wymagające ujęcia w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym. Niestety, metoda ta jest relatywnie pracochłonna, a przy znacznej liczbie rozrachunków w walucie obcej dość uciążliwa i obarczona znacznym ryzykiem dokonania nieprawidłowej wyceny. Zwłaszcza, jeżeli uwzględni się fakt, iż różnice kursowe mogą powstać nie tylko na należnościach i zobowiązaniach, ale również na własnych środkach pieniężnych (walucie obcej wykorzystywanej do zapłaty zobowiązań).
Wymienionych wyżej niedoskonałości związanych ze stornowaniem prawidłowo naliczonych różnic kursowych jednostka może uniknąć wybierając dla celów podatkowych bilansową metodę ustalania różnic kursowych.
Więcej na ten temat w komentarzu Doroty Mikulskiej "Ustalanie różnic kursowych – przewaga metody bilansowej nad podatkową" opublikowanym w Vademecum Głównego Księgowego
