Usługi turystyczne można opodatkować w procedurze „VAT marża”

Przepisy o VAT przewidują szczególną procedurę rozliczania VAT w przypadku świadczenia usług turystyki. Stosuje się ją, jeżeli podatnik świadczący usługi turystyki działa na rzecz klienta we własnym imieniu i na własny rachunek oraz przy świadczeniu tych usług sam nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W takim przypadku, podatnik ten (np. biuro podróży ) obliczając należny podatek VAT uwzględnia jedynie „marżę” określoną według zasad wskazanych w art.119 ustawy o VAT (a nie całą kwotę należną za wykonaną usługę, pomniejszoną o VAT). Jednocześnie, podatnik ten nie ma jednak prawa do odliczenia lub zwrotu podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Wystawiając fakturę podatnik nie wykazuje na niej kwot VAT.

Z opodatkowania według szczególnej procedury „VAT marża” wyłączone są „usługi własne”. Jeśli świadcząc usługę turystyki podatnik wykorzystuje zarówno towary i usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty od podmiotów trzecich, jak również usługi świadczone samodzielnie, te ostatnie powinny być odrębnie ewidencjonowane i opodatkowane zgodnie z zasadami ogólnymi. W tym zakresie mają też zastosowanie ogólne zasady odliczania VAT.

W odniesieniu do przedstawionego powyżej problemu można wskazać na kilka kwestii istotnych z perspektywy prawidłowego obliczania podatku należnego w ramach omawianej procedury szczególnej, dotyczących zarówno samego mechanizmu kalkulacji marży i podatku należnego, jak również stosowania właściwej stawki VAT.

Opodatkowanie marży

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę podatku należnego. Marża jest kluczowym czynnikiem wpływającym na kwotę podatku VAT, którą biuro podróży jest zobowiązane zapłacić z tytułu wykonanej usługi turystycznej.

Warto jednak podkreślić, że marży ustalanej dla celów VAT nie należy utożsamiać z potocznie rozumianym zyskiem realizowanym przez biuro podróży z tytułu danej usługi turystycznej (np. wycieczki). Jest też możliwe, aby podatek VAT obliczany zgodnie z omawianą procedurą szczególną „VAT marża” będzie należny mimo, iż biuro podróży osiąga straty. Tak stałoby się w przypadku wysokich kosztów innych niż kosztów usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty (koszty prowadzenia działalności gospodarczej biura podróży nie są uwzględniane przy obliczaniu marży dla celów podatku VAT) o czym szerzej poniżej.

Pojęcie „marży” zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT (art.119 ustawy o VAT). Jest to różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (usługami dla bezpośredniej korzyści turysty są usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, np. transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie).

Podstawą do wyliczenia marży dla celów VAT jest kwota należna od nabywcy (klienta biura) z tytułu wykonanej usługi. Od tej kwoty należy odjąć sumę kosztów nabycia towarów i usług stanowiących składnik tej usługi, poniesionych przez biuro podróży dla bezpośredniej korzyści turysty. Mechanizm obliczania marży dla celów stosowania procedury szczególnej nie uwzględnia więc wszystkich kosztów ponoszonych przez biuro podróży, przede wszystkim kosztów ogólnych tj. wynajem biura, koszty usług telekomunikacyjnych, koszty reklamy itp. (innymi słowy, odpowiednia część tych kosztów nie pomniejsza kwoty marży, od której liczony jest należny podatek VAT).

Biuro podróży nie ma prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty (zakaz odliczenia nie ogranicza się więc wyłącznie do usług noclegowych i gastronomicznych). Przy obliczaniu marży koszty te powinny być uwzględniane w kwotach brutto płaconych dostawcom tych towarów i usług. Należy jednak wskazać, że biuro podróży ma prawo do odliczenia VAT związanego z kosztami innymi niż nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty (np. wynajmie powierzchni biurowej, telefonów, środków trwałych i innych).

W tym kontekście warto zauważyć, że w pewnych przypadkach biuro podróży nabywające usługi od zagranicznych podatników, dla bezpośredniej korzyści turysty, może być zobowiązane do rozliczenia VAT z tytułu importu usług (jakkolwiek ta kwestia nie dotyczy z reguły najistotniejszej części kosztów ponoszonych przez biura, takich jak koszty usług zakwaterowania turystów, wyżywienia). W świetle literalnego brzmienia przepisów ustawy mogą powstać wątpliwości, czy VAT należny z tytułu importu usług, który nie podlega odliczeniu, może być uwzględniony w kalkulacji marży jako składnik kosztowy. Definicja marży zawarta w ustawie o VAT odwołuje się do różnicy pomiędzy kwotą należną od klienta a „ceną nabycia” towarów i usług. Ponieważ VAT z tytułu importu usług jest naliczany przez samego podatnika, stosując czysto literalne podejście, bez uwzględnienia szerszego kontekstu oraz celu przepisów można byłoby dojść do wniosku, że VAT rozliczony z tytułu importu usług nie stanowi elementu ceny nabycia i nie powinien pomniejszać marży. Jednak definicja marży na gruncie przepisów Dyrektywy VAT 2006/112/WE mówi o różnicy pomiędzy całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. W świetle Dyrektywy wydaje się więc, że niepodlegający odliczeniu VAT z tytułu importu usług, jakkolwiek nie stanowi elementu ceny płaconej przez biuro podróży z tytułu towarów i usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, powinien być wyłączony z kwoty marży służącej do wyliczenia kwoty podatku należnego. To korzystne dla podatników podejście było jednak niezasadnie kwestionowane przez organy podatkowe.

Kolejną kwestią istotną przy ustalaniu marży jest zastosowanie właściwego kursu wymiany walut w przypadku, gdy koszt towarów i usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty jest ponoszony przez biuro podróży w walucie obcej. Nie została ona wprost uregulowana w przepisach ustawy, w szczególności nie ma zastosowania regulacja określona w art. 31a ustawy o VAT. W praktyce przyjęło się, że dla celów obliczenia marży tego rodzaju wydatki przeliczane są na PLN według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku.

Wreszcie, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwotę marży ustaloną zgodnie z powyższymi zasadami należy traktować jako kwotę brutto, w której zawiera się kwota należnego podatku (VAT powinien być wyliczany metodą „w stu”).

Stawka 0% dla usług turystycznych poza UE

Usługi turystyki opodatkowane są zasadniczo według stawki 23% VAT. Warto jednak pamiętać, że jeżeli świadcząc klientowi usługi turystyki biuro podróży wykorzystuje wyłącznie nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty usługi świadczone poza terytorium Unii Europejskiej, usługi turystyki podlegają opodatkowaniu według stawki 0%. W praktyce oznacza to brak podatku należnego pomimo, że podatnik osiągnął dodatnią marżę. Podatnik powinien posiadać dokumentację potwierdzającą, że nabywane przez niego usługi rzeczywiście były świadczone poza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku, gdy podatnik świadczący usługi turystyki wykorzystuje dla bezpośredniej korzyści turysty nabywane od innych podatników usługi wykonywane zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza tym terytorium, stawka 0% ma zastosowanie wyłącznie w tej części, w której dotyczy usług świadczonych poza Unią Europejską.

Jerzy Martini i Marek Wojda

doradcy podatkowi, eksperci Rady Podatkowej PKPP Lewiatan