1. Wprowadzenie
Sposób opodatkowania usług transportu międzynarodowego w odniesieniu do poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), zasadniczo uległ niewielkim zmianom. Najważniejsze z nich to brak obecnie warunku świadczenia usług transportowych przez podmioty uprawnione, a także wyłączenie z tych usług transportu towarów odbywającego się na terytorium Wspólnoty.
Szczególne przypadki, w których dla usług transportu międzynarodowego zastosowanie ma stawka 0%, uregulowano w art. 83 ust. 1 pkt 23 oraz ust. 3-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u.
2. Definicja usług transportu międzynarodowego
Definicję „usług transportu międzynarodowego” zawiera art. 83 ust. 3 u.p.t.u.
O zaliczeniu konkretnej usługi wykonywanej przez podatnika do usług transportu międzynarodowego decyduje zarówno terytorium państw, przez które przebiega trasa przejazdu, rodzaj środka transportu, jak i to, czy przewożone są towary, czy ludzie.
2.1. Międzynarodowy transport towarów
W przypadku przewozu lub innego sposobu przemieszczania towarów transport międzynarodowy, zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., występuje wówczas, gdy odbywa się on:
1) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty - np. z Polski na Białoruś,
2) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju - np. z Białorusi do Polski,
3) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt) - np. z Białorusi do Szwajcarii tranzytem m.in. przez Polskę,
4) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju - np. z Niemiec na Białoruś tranzytem przez Polskę lub z Białorusi do Niemiec tranzytem przez Polskę.
Z definicji tej wynika, że warunkiem koniecznym do uznania transportu towarów za transport międzynarodowy jest, aby trasa zaczynała się lub kończyła poza Wspólnotą i przynajmniej na pewnym etapie przebiegała przez terytorium Polski.
2.2. Międzynarodowy transport osób
Przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się, zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego lub kolejowego:
1) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju - np. z Polski do Niemiec,
2) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju - np. ze Szwajcarii do Polski,
3) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt) - np. z Francji do Bułgarii tranzytem m.in. przez Polskę.
W odróżnieniu od transportu towarów, definicja usług transportu międzynarodowego przy przewozie osób nie obejmuje przemieszczania ich środkami transportu drogowego oraz środkami transportu żeglugi śródlądowej. Za to ustawodawca dopuszcza, aby przewóz osób przebiegał wyłącznie w ramach Wspólnoty, np. z Polski do Niemiec.
2.3. Usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej
Na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., do usług transportu międzynarodowego zalicza się również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami międzynarodowego transportu towarów i osób.
Pośrednictwo nie sprawia problemów. Inaczej jest w przypadku spedycji. Przedmiotem umowy spedycji jest wysyłka lub odbiór przesyłki albo dokonanie innych usług związanych z jej przewozem. Spedycja nie obejmuje przewozu, jednak spedytor może dokonać przewozu samodzielnie.
Dla potrzeb u.p.t.u. spedytor winien rozłączyć świadczone przez siebie usługi transportowe od związanych z nimi usług spedycji.
Wynika to z przyjętej przez ustawodawcę definicji usług transportu międzynarodowego w odniesieniu do spedycji. Gdyby przyjąć, że spedytor, dokonujący też przewozu towarów, świadczy tylko jedną usługę - usługę spedycji, to nie można by jej przyporządkować odrębnej usłudze transportowej.
2.4. Usługi nieuznawane za usługi transportu międzynarodowego
Z definicji usług transportu międzynarodowego ustawodawca - w art. 83 ust. 4 u.p.t.u. - wyłączył przewóz osób lub towarów w przypadku, gdy miejsce wyjazdu i miejsce przyjazdu tych osób znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu. Np. przewóz osób na trasie Polska - Niemcy - Polska w ramach wycieczki krajoznawczej.
3. Moment powstania obowiązku podatkowego
3.1. Międzynarodowy transport towarów i osób oraz spedycja międzynarodowa
Stosownie do przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b oraz ust. 15 u.p.t.u., obowiązek podatkowy dla wykonujących usługi transportu osób i ładunków oraz dla świadczących usługi spedycji, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.
Przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia czy i kiedy wystawiona zostanie faktura.
3.2. Pośrednictwo w międzynarodowym transporcie towarów i osób
W przypadku usług pośrednictwa związanych z usługami międzynarodowego transportu osób, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 1, 4 i 11 u.p.t.u., tj. z chwilą wykonania usługi, a gdy usługa powinna być potwierdzona fakturą, z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi, a w przypadku otrzymania części należności przed wykonaniem usługi obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w tej części.
3.3. Mali podatnicy świadczący usługi uznawane za transport międzynarodowy
U podatników, którzy wybrali kasową metodę rozliczeń, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później jednak niż 90. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Niezależnie od tego, czy mały podatnik świadczy usługi transportu, czy spedycji lub pośrednictwa związane z transportem. Podobnie jak u podatników niestosujących metody kasowej, uregulowanie należności w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.
4. Miejsce świadczenia usług
4.1. Transport towarów i osób
To, jaka część usług transportu międzynarodowego towarów i osób opodatkowana jest w Polsce stawką podatku w wysokości 0%, a jaka w ogóle nie podlega opodatkowaniu w kraju, bezpośrednio zależy od miejsca świadczenia tych usług w rozumieniu u.p.t.u.
Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług występują różnice w sposobie określenia miejsca świadczenia usług transportowych w zależności od rodzaju środka transportu używanego do przewozu, a także podmiotu, na rzecz którego świadczone są usługi.
4.1.1. Usługi świadczone środkami transportu lotniczego i morskiego
Na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) – dalej r.w.n.p., stanowiący, iż w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu:
1) osób lub
2) towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a u.p.t.u.
- miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.
Z kolei na mocy § 5 r.w.n.p w przypadku gdy nabywane usługi, o których mowa w art. 119 ust. 8 u.p.t.u., tj. usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim, są usługami transportu międzynarodowego świadczonymi środkami transportu morskiego lub lotniczego, usługi te dla opodatkowania stawką podatku w wysokości 0% usług turystyki uznaje się za świadczone poza terytorium Wspólnoty.
4.1.2. Usługi świadczone pozostałymi środkami transportu
Miejscem świadczenia usług transportu międzynarodowego wykonywanego:
1) kolejami,
2) taborem samochodowym,
3) środkami żeglugi śródlądowej,
4) rurociągami, gazociągami i liniami energetycznymi
jest, zgodnie z przepisami art. 28b ust. 1 oraz art. 28c ust. 1 u.p.t.u. - co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Natomiast miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest co do zasady miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.
Na podstawie art. 28a u.p.t.u. na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług:
1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 u.p.t.u.,
b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej,
2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Wyjątki od reguły ustanowione zostały w art. 28f u.p.t.u. Na mocy art. 28f ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.
Z kolei na podstawie art. 28f ust. 2-5 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z tym jednak zastrzeżeniem, że miejscem świadczenia usług transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna. Przy czym miejsce rozpoczęcia transportu oznacza miejsce, w którym faktycznie rozpoczyna się transport towarów, niezależnie od pokonanych odległości do miejsca, gdzie znajdują się towary. Natomiast miejsce zakończenia transportu oznacza miejsce, w którym faktycznie kończy się transport towarów.
Sposób opodatkowania usług transportu międzynarodowego w odniesieniu do poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), zasadniczo uległ niewielkim zmianom. Najważniejsze z nich to brak obecnie warunku świadczenia usług transportowych przez podmioty uprawnione, a także wyłączenie z tych usług transportu towarów odbywającego się na terytorium Wspólnoty.
Szczególne przypadki, w których dla usług transportu międzynarodowego zastosowanie ma stawka 0%, uregulowano w art. 83 ust. 1 pkt 23 oraz ust. 3-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u.
2. Definicja usług transportu międzynarodowego
Definicję „usług transportu międzynarodowego” zawiera art. 83 ust. 3 u.p.t.u.
O zaliczeniu konkretnej usługi wykonywanej przez podatnika do usług transportu międzynarodowego decyduje zarówno terytorium państw, przez które przebiega trasa przejazdu, rodzaj środka transportu, jak i to, czy przewożone są towary, czy ludzie.
2.1. Międzynarodowy transport towarów
W przypadku przewozu lub innego sposobu przemieszczania towarów transport międzynarodowy, zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., występuje wówczas, gdy odbywa się on:
1) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty - np. z Polski na Białoruś,
2) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju - np. z Białorusi do Polski,
3) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt) - np. z Białorusi do Szwajcarii tranzytem m.in. przez Polskę,
4) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju - np. z Niemiec na Białoruś tranzytem przez Polskę lub z Białorusi do Niemiec tranzytem przez Polskę.
Z definicji tej wynika, że warunkiem koniecznym do uznania transportu towarów za transport międzynarodowy jest, aby trasa zaczynała się lub kończyła poza Wspólnotą i przynajmniej na pewnym etapie przebiegała przez terytorium Polski.
2.2. Międzynarodowy transport osób
Przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się, zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego lub kolejowego:
1) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju - np. z Polski do Niemiec,
2) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju - np. ze Szwajcarii do Polski,
3) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt) - np. z Francji do Bułgarii tranzytem m.in. przez Polskę.
W odróżnieniu od transportu towarów, definicja usług transportu międzynarodowego przy przewozie osób nie obejmuje przemieszczania ich środkami transportu drogowego oraz środkami transportu żeglugi śródlądowej. Za to ustawodawca dopuszcza, aby przewóz osób przebiegał wyłącznie w ramach Wspólnoty, np. z Polski do Niemiec.
2.3. Usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej
Na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., do usług transportu międzynarodowego zalicza się również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami międzynarodowego transportu towarów i osób.
Pośrednictwo nie sprawia problemów. Inaczej jest w przypadku spedycji. Przedmiotem umowy spedycji jest wysyłka lub odbiór przesyłki albo dokonanie innych usług związanych z jej przewozem. Spedycja nie obejmuje przewozu, jednak spedytor może dokonać przewozu samodzielnie.
Dla potrzeb u.p.t.u. spedytor winien rozłączyć świadczone przez siebie usługi transportowe od związanych z nimi usług spedycji.
Wynika to z przyjętej przez ustawodawcę definicji usług transportu międzynarodowego w odniesieniu do spedycji. Gdyby przyjąć, że spedytor, dokonujący też przewozu towarów, świadczy tylko jedną usługę - usługę spedycji, to nie można by jej przyporządkować odrębnej usłudze transportowej.
2.4. Usługi nieuznawane za usługi transportu międzynarodowego
Z definicji usług transportu międzynarodowego ustawodawca - w art. 83 ust. 4 u.p.t.u. - wyłączył przewóz osób lub towarów w przypadku, gdy miejsce wyjazdu i miejsce przyjazdu tych osób znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu. Np. przewóz osób na trasie Polska - Niemcy - Polska w ramach wycieczki krajoznawczej.
3. Moment powstania obowiązku podatkowego
3.1. Międzynarodowy transport towarów i osób oraz spedycja międzynarodowa
Stosownie do przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b oraz ust. 15 u.p.t.u., obowiązek podatkowy dla wykonujących usługi transportu osób i ładunków oraz dla świadczących usługi spedycji, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.
Przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia czy i kiedy wystawiona zostanie faktura.
3.2. Pośrednictwo w międzynarodowym transporcie towarów i osób
W przypadku usług pośrednictwa związanych z usługami międzynarodowego transportu osób, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 1, 4 i 11 u.p.t.u., tj. z chwilą wykonania usługi, a gdy usługa powinna być potwierdzona fakturą, z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi, a w przypadku otrzymania części należności przed wykonaniem usługi obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w tej części.
3.3. Mali podatnicy świadczący usługi uznawane za transport międzynarodowy
U podatników, którzy wybrali kasową metodę rozliczeń, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później jednak niż 90. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Niezależnie od tego, czy mały podatnik świadczy usługi transportu, czy spedycji lub pośrednictwa związane z transportem. Podobnie jak u podatników niestosujących metody kasowej, uregulowanie należności w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.
4. Miejsce świadczenia usług
4.1. Transport towarów i osób
To, jaka część usług transportu międzynarodowego towarów i osób opodatkowana jest w Polsce stawką podatku w wysokości 0%, a jaka w ogóle nie podlega opodatkowaniu w kraju, bezpośrednio zależy od miejsca świadczenia tych usług w rozumieniu u.p.t.u.
Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług występują różnice w sposobie określenia miejsca świadczenia usług transportowych w zależności od rodzaju środka transportu używanego do przewozu, a także podmiotu, na rzecz którego świadczone są usługi.
4.1.1. Usługi świadczone środkami transportu lotniczego i morskiego
Na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) – dalej r.w.n.p., stanowiący, iż w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu:
1) osób lub
2) towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a u.p.t.u.
- miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.
Z kolei na mocy § 5 r.w.n.p w przypadku gdy nabywane usługi, o których mowa w art. 119 ust. 8 u.p.t.u., tj. usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim, są usługami transportu międzynarodowego świadczonymi środkami transportu morskiego lub lotniczego, usługi te dla opodatkowania stawką podatku w wysokości 0% usług turystyki uznaje się za świadczone poza terytorium Wspólnoty.
4.1.2. Usługi świadczone pozostałymi środkami transportu
Miejscem świadczenia usług transportu międzynarodowego wykonywanego:
1) kolejami,
2) taborem samochodowym,
3) środkami żeglugi śródlądowej,
4) rurociągami, gazociągami i liniami energetycznymi
jest, zgodnie z przepisami art. 28b ust. 1 oraz art. 28c ust. 1 u.p.t.u. - co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Natomiast miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest co do zasady miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.
Na podstawie art. 28a u.p.t.u. na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług:
1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 u.p.t.u.,
b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej,
2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Wyjątki od reguły ustanowione zostały w art. 28f u.p.t.u. Na mocy art. 28f ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.
Z kolei na podstawie art. 28f ust. 2-5 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z tym jednak zastrzeżeniem, że miejscem świadczenia usług transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna. Przy czym miejsce rozpoczęcia transportu oznacza miejsce, w którym faktycznie rozpoczyna się transport towarów, niezależnie od pokonanych odległości do miejsca, gdzie znajdują się towary. Natomiast miejsce zakończenia transportu oznacza miejsce, w którym faktycznie kończy się transport towarów.