1. Wprowadzenie
Nowela do ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wprowadzona ustawą z dnia 25 kwietnia 2008 r. (Dz. U. Nr 86, poz. 524) dodała do k.s.h. nowy rozdział: Transgraniczne łączenie się spółek kapitałowych i spółki kapitałowo-akcyjnej. W wyniku tego polskie spółki kapitałowe oraz spółka komandytowo-akcyjna otrzymały prawo uczestniczenia na określonych zasadach w procesie transgranicznego połączenia spółek. Przepisy te stanowią implementację dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005 r., s. 1).
Niniejszy komentarz stanowi próbę przybliżenia wybranych konsekwencji podatkowych określonego modelu transakcji opartej o znowelizowane przepisy k.s.h., a mianowicie transgranicznego połączenia w postaci przejęcia spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce przez zagraniczną spółkę przejmującą 1. W takim przypadku połączenie jest dokonywane przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki komandytowo-akcyjnej na zagraniczną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które zagraniczna spółka przejmująca wydaje wspólnikom przejmowanej spółki komandytowo-akcyjnej (łączenie się przez przejęcie).
Komentarz obejmuje omówienie podstawowych skutków podatkowych transakcji, które wynikają z przepisów podatkowych obowiązujących w Polsce dla poszczególnych jej stron, tj. dla zagranicznej spółki przejmującej, dla spółki komandytowo-akcyjnej oraz dla wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (będących rezydentami podatkowymi w Polsce).
2. Konsekwencje podatkowe w Polsce dla zagranicznej spółki przejmującej
2.1. Skutki w podatku dochodowym
Analizując skutki w podatku dochodowym dla zagranicznej spółki przejmującej należy przede wszystkim określić zakres, w jakim ta spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu.
Regulacje ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - u.p.d.o.p., zawierają dwie podstawowe zasady podatkowe regulujące zakres opodatkowania podatników tego podatku. Pierwsza z nich stanowi, że opodatkowaniu w danym państwie od całości dochodów podlegają podmioty będące podatnikami – rezydentami podatkowymi danego państwa (tj. mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium danego państwa), bez względu na miejsce osiągania przychodów, czyli bez względu na położenie źródła przychodów. Zasada ta bazuje na kryterium personalnym i określana jest mianem zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego.
Według drugiej z zasad państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Zasada ta bazuje na kryterium terytorialnym i określana jest mianem ograniczonego obowiązku podatkowego.
W stosunku do zagranicznej spółki przejmującej zastosowanie znajdzie zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p, co oznacza, że ewentualne opodatkowanie tego podmiotu z tytułu transakcji będzie ograniczone do dochodów, które ten podmiot osiągnie z tytułu transakcji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe zasady modyfikowane są postanowieniami międzynarodowych umów zawieranych w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania.
W kontekście powyższych przepisów może pojawić się wątpliwość czy w przypadku transakcji możemy mówić o sytuacji, w której zagraniczna spółka przejmująca osiągnie na terytorium Polski dochód z tytułu transakcji, a jeśli tak to do jakiej kategorii dochodów należałoby zakwalifikować taki dochód na gruncie potencjalnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej zagranicznej spółki przejmującej.
Ustawodawca nie definiuje co należy rozumieć przez sformułowanie „dochody, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, choć w praktyce pojęcie to było już przedmiotem interpretacji organów podatkowych. Tytułem przykładu w piśmie Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2001 r., PB4/AK-8214-1045-277/01, stwierdzono, że: „Nie stanowią zaś dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody nierezydentów ze zbycia "praw do źródeł dochodów" (np. zbycia udziałów, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych wyemitowanych przez polskie podmioty, wierzytelności polskich podmiotów), gdyż zbycie takie stanowi odrębne od zbywanego źródła źródło dochodów, które nie jest trwale związane z terytorium Polski; wyjątkiem jest sytuacja, gdy zbycie takie dokonywane jest na polskiej giełdzie (bowiem w takim przypadku giełda i obrót na niej dokonywany stanowi samoistne źródło dochodów położone na terytorium Polski) lub gdy zbycie udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych prowadzi w praktyce do "przeniesienia praw" do nieruchomości (np. gdy majątek spółki, której akcje są zbywane, składa się głównie z nieruchomości)”.
Na podstawie powyższej interpretacji można by odpowiednio argumentować, że jeśli zbycie „praw do źródeł dochodów” nie stanowi dochodu osiągniętego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, to takiego dochodu nie powinno rodzić również nabycie takich praw (tj. nabycie przez zagraniczną spółkę przejmującą własności majątku przejmowanej spółki komandytowo-akcyjnej).
Taka kwalifikacja powodowałaby, że zagraniczna spółka przejmująca nie podlegałaby w Polsce opodatkowaniu z tytułu transakcji. Jednak mając na uwadze niejednoznaczność sformułowania „dochody, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” można założyć, że w praktyce może pojawić się też inna kwalifikacja mówiąca, że nabycie przez zagraniczną spółkę przejmującą własności majątku przejmowanej spółki komandytowo-akcyjnej stanowi dochód osiągnięty na terytorium Polski. W takiej sytuacji może się więc pojawić konieczność zakwalifikowania tego typu dochodu na podstawie przepisów odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Z tego punktu widzenia zasadne wydaje się rozważenie następujących możliwości kwalifikacji podatkowo-prawnej takich dochodów: 1) w oparciu o standardowy artykuł odnoszący się do zysków przedsiębiorstw (business profits); oraz 2) w oparciu o standardowy artykuł odnoszący się do zysków z przeniesienia własności majątku (capital gains).
Pierwsza kwalifikacja opiera się o przepis (art. 7 w związku z art. 5 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - Modelowa Konwencja), zgodnie z którym zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Aby przepis ten miał zastosowanie w przypadku ewentualnych zysków zagranicznej spółki przejmującej z tytułu omawianej transakcji przede wszystkim należałoby więc stwierdzić, że przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki komandytowo-akcyjnej na zagraniczną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które zagraniczna spółka przejmująca wydaje wspólnikom przejmowanej spółki komandytowo-akcyjnej jest efektem prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo zagranicznej spółki przejmującej w Polsce poprzez położony tu zakład. Taka kwalifikacja nie jest odpowiednia ze względu na to, że połączenie samo w sobie nie stanowi jeszcze prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo zagranicznej spółki przejmującej w Polsce, nawet jeśli przejęty majątek spółki komandytowo-akcyjnej będzie na późniejszym etapie funkcjonowania tworzył „zakład” w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania 2.
Następna rozważana kwalifikacja opiera się o przepis (art. 13 Modelowej Konwencji), zgodnie z którym zasadniczo zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, pochodzące z przeniesienia m.in.:
1) własności majątku nieruchomego i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie;
2) własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem), mogą być opodatkowane w tym drugim państwie;
3) akcji lub udziałów, których wartość stanowi ponad 50% wartości bezpośrednio lub pośrednio nieruchomości położonej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie;
4) własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego powyżej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.
Z brzmienia ustępów opisanych powyżej wynika, że ich zastosowanie w przypadku transakcji do zagranicznej spółki przejmującej mogłoby być uzasadnione i zależałoby od konkretnej struktury przejętego majątku spółki komandytowo-akcyjnej. W każdym razie, nawet w przypadku problemu z zakwalifikowaniem tego majątku do szczegółowych przypadków wymienionych w punktach 1–4 powyżej zastosowanie może mieć klauzula catch all przewidziana w punkcie 4. W szczególności klauzula ta wymaga jedynie, aby doszło do powstania zysków z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego powyżej, a nie jest w niej przewidziany wymóg, aby ten majątek należał do konkretnej strony transakcji. W doktrynie podkreśla się ponadto, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania poświęcone opodatkowaniu zysków kapitałowych znajdują w istocie zastosowanie do wszelkiego rodzaju jednorazowych dochodów, powstałych w wyniku dokonania określonej czynności prawnej, na mocy której doszło do przeniesienia własności określonych składników majątku. Powoduje to, że zakresem tego artykułu jest objęta nie tylko sprzedaż jakiegoś mienia, lecz wszystkie inne formy przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego (np. zamiana, darowizna, itp.) 3.
Nowela do ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wprowadzona ustawą z dnia 25 kwietnia 2008 r. (Dz. U. Nr 86, poz. 524) dodała do k.s.h. nowy rozdział: Transgraniczne łączenie się spółek kapitałowych i spółki kapitałowo-akcyjnej. W wyniku tego polskie spółki kapitałowe oraz spółka komandytowo-akcyjna otrzymały prawo uczestniczenia na określonych zasadach w procesie transgranicznego połączenia spółek. Przepisy te stanowią implementację dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005 r., s. 1).
Niniejszy komentarz stanowi próbę przybliżenia wybranych konsekwencji podatkowych określonego modelu transakcji opartej o znowelizowane przepisy k.s.h., a mianowicie transgranicznego połączenia w postaci przejęcia spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce przez zagraniczną spółkę przejmującą 1. W takim przypadku połączenie jest dokonywane przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki komandytowo-akcyjnej na zagraniczną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które zagraniczna spółka przejmująca wydaje wspólnikom przejmowanej spółki komandytowo-akcyjnej (łączenie się przez przejęcie).
Komentarz obejmuje omówienie podstawowych skutków podatkowych transakcji, które wynikają z przepisów podatkowych obowiązujących w Polsce dla poszczególnych jej stron, tj. dla zagranicznej spółki przejmującej, dla spółki komandytowo-akcyjnej oraz dla wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (będących rezydentami podatkowymi w Polsce).
2. Konsekwencje podatkowe w Polsce dla zagranicznej spółki przejmującej
2.1. Skutki w podatku dochodowym
Analizując skutki w podatku dochodowym dla zagranicznej spółki przejmującej należy przede wszystkim określić zakres, w jakim ta spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu.
Regulacje ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - u.p.d.o.p., zawierają dwie podstawowe zasady podatkowe regulujące zakres opodatkowania podatników tego podatku. Pierwsza z nich stanowi, że opodatkowaniu w danym państwie od całości dochodów podlegają podmioty będące podatnikami – rezydentami podatkowymi danego państwa (tj. mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium danego państwa), bez względu na miejsce osiągania przychodów, czyli bez względu na położenie źródła przychodów. Zasada ta bazuje na kryterium personalnym i określana jest mianem zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego.
Według drugiej z zasad państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Zasada ta bazuje na kryterium terytorialnym i określana jest mianem ograniczonego obowiązku podatkowego.
W stosunku do zagranicznej spółki przejmującej zastosowanie znajdzie zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p, co oznacza, że ewentualne opodatkowanie tego podmiotu z tytułu transakcji będzie ograniczone do dochodów, które ten podmiot osiągnie z tytułu transakcji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe zasady modyfikowane są postanowieniami międzynarodowych umów zawieranych w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania.
W kontekście powyższych przepisów może pojawić się wątpliwość czy w przypadku transakcji możemy mówić o sytuacji, w której zagraniczna spółka przejmująca osiągnie na terytorium Polski dochód z tytułu transakcji, a jeśli tak to do jakiej kategorii dochodów należałoby zakwalifikować taki dochód na gruncie potencjalnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej zagranicznej spółki przejmującej.
Ustawodawca nie definiuje co należy rozumieć przez sformułowanie „dochody, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, choć w praktyce pojęcie to było już przedmiotem interpretacji organów podatkowych. Tytułem przykładu w piśmie Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2001 r., PB4/AK-8214-1045-277/01, stwierdzono, że: „Nie stanowią zaś dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody nierezydentów ze zbycia "praw do źródeł dochodów" (np. zbycia udziałów, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych wyemitowanych przez polskie podmioty, wierzytelności polskich podmiotów), gdyż zbycie takie stanowi odrębne od zbywanego źródła źródło dochodów, które nie jest trwale związane z terytorium Polski; wyjątkiem jest sytuacja, gdy zbycie takie dokonywane jest na polskiej giełdzie (bowiem w takim przypadku giełda i obrót na niej dokonywany stanowi samoistne źródło dochodów położone na terytorium Polski) lub gdy zbycie udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych prowadzi w praktyce do "przeniesienia praw" do nieruchomości (np. gdy majątek spółki, której akcje są zbywane, składa się głównie z nieruchomości)”.
Na podstawie powyższej interpretacji można by odpowiednio argumentować, że jeśli zbycie „praw do źródeł dochodów” nie stanowi dochodu osiągniętego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, to takiego dochodu nie powinno rodzić również nabycie takich praw (tj. nabycie przez zagraniczną spółkę przejmującą własności majątku przejmowanej spółki komandytowo-akcyjnej).
Taka kwalifikacja powodowałaby, że zagraniczna spółka przejmująca nie podlegałaby w Polsce opodatkowaniu z tytułu transakcji. Jednak mając na uwadze niejednoznaczność sformułowania „dochody, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” można założyć, że w praktyce może pojawić się też inna kwalifikacja mówiąca, że nabycie przez zagraniczną spółkę przejmującą własności majątku przejmowanej spółki komandytowo-akcyjnej stanowi dochód osiągnięty na terytorium Polski. W takiej sytuacji może się więc pojawić konieczność zakwalifikowania tego typu dochodu na podstawie przepisów odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Z tego punktu widzenia zasadne wydaje się rozważenie następujących możliwości kwalifikacji podatkowo-prawnej takich dochodów: 1) w oparciu o standardowy artykuł odnoszący się do zysków przedsiębiorstw (business profits); oraz 2) w oparciu o standardowy artykuł odnoszący się do zysków z przeniesienia własności majątku (capital gains).
Pierwsza kwalifikacja opiera się o przepis (art. 7 w związku z art. 5 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - Modelowa Konwencja), zgodnie z którym zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Aby przepis ten miał zastosowanie w przypadku ewentualnych zysków zagranicznej spółki przejmującej z tytułu omawianej transakcji przede wszystkim należałoby więc stwierdzić, że przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki komandytowo-akcyjnej na zagraniczną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które zagraniczna spółka przejmująca wydaje wspólnikom przejmowanej spółki komandytowo-akcyjnej jest efektem prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo zagranicznej spółki przejmującej w Polsce poprzez położony tu zakład. Taka kwalifikacja nie jest odpowiednia ze względu na to, że połączenie samo w sobie nie stanowi jeszcze prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo zagranicznej spółki przejmującej w Polsce, nawet jeśli przejęty majątek spółki komandytowo-akcyjnej będzie na późniejszym etapie funkcjonowania tworzył „zakład” w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania 2.
Następna rozważana kwalifikacja opiera się o przepis (art. 13 Modelowej Konwencji), zgodnie z którym zasadniczo zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, pochodzące z przeniesienia m.in.:
1) własności majątku nieruchomego i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie;
2) własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem), mogą być opodatkowane w tym drugim państwie;
3) akcji lub udziałów, których wartość stanowi ponad 50% wartości bezpośrednio lub pośrednio nieruchomości położonej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie;
4) własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego powyżej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.
Z brzmienia ustępów opisanych powyżej wynika, że ich zastosowanie w przypadku transakcji do zagranicznej spółki przejmującej mogłoby być uzasadnione i zależałoby od konkretnej struktury przejętego majątku spółki komandytowo-akcyjnej. W każdym razie, nawet w przypadku problemu z zakwalifikowaniem tego majątku do szczegółowych przypadków wymienionych w punktach 1–4 powyżej zastosowanie może mieć klauzula catch all przewidziana w punkcie 4. W szczególności klauzula ta wymaga jedynie, aby doszło do powstania zysków z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego powyżej, a nie jest w niej przewidziany wymóg, aby ten majątek należał do konkretnej strony transakcji. W doktrynie podkreśla się ponadto, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania poświęcone opodatkowaniu zysków kapitałowych znajdują w istocie zastosowanie do wszelkiego rodzaju jednorazowych dochodów, powstałych w wyniku dokonania określonej czynności prawnej, na mocy której doszło do przeniesienia własności określonych składników majątku. Powoduje to, że zakresem tego artykułu jest objęta nie tylko sprzedaż jakiegoś mienia, lecz wszystkie inne formy przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego (np. zamiana, darowizna, itp.) 3.