1. Wprowadzenie
W systemie podatku dochodowego (zarówno PIT, jak i CIT) można mówić generalnie o dwóch rodzajach strat, wywołujących konsekwencje podatkowe.
Po pierwsze, strata rozumiana jest jako ujemna różnica pomiędzy przychodem z określonego źródła a kosztami uzyskania przychodów z tego źródła. Do takiego rozumienia straty nawiązuje przepis art. 9 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – u.p.d.o.f., stanowiąc że jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica (pomiędzy kosztami a przychodem) jest stratą ze źródła przychodów. Jest to zatem strata o charakterze wynikowym poniesiona z określonej działalności (gospodarczej), czy też innego źródła przychodów.
Po drugie, stratę można rozumieć w kategorii kosztów, jako pewien poniesiony nakład. Tego rodzaju nakładem są bowiem powstające straty w składnikach majątku. W zakresie w jakim nie zostały one pokryte odpisami amortyzacyjnymi można rozważać je jako ewentualne koszty uzyskania przychodów. W tym znaczeniu ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia straty. W związku z powyższym należy odwołać się do słownika języka polskiego. Definiuje on pojęcie straty jako poniesioną szkodę, zaistniały ubytek. W aspekcie kosztów uzyskania przychodu należy mówić przede wszystkim o stratach w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, a także o stratach w środkach obrotowych.
2. Straty w środkach trwałych (wartościach niematerialnych i prawnych)
Wydatki poniesione na zakup środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych nie są zasadniczo bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku bowiem możliwość zaliczenia wydatków na zakup środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów rozłożona jest na dłuższy okres czasu poprzez regulacje, zgodnie z którymi do kosztów uzyskania przychodów zaliczane mogą być odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a nie same wydatki poniesione w związku z ich zakupem czy też wytworzeniem.
Wydatki na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są z samej swojej istoty ponoszone w celu uzyskania przychodu. Środki trwałe oraz wartości niematerialne są bowiem składnikami majątku używanymi w działalności albo oddanymi innemu podmiotowi do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej. W tym przypadku powstanie straty oznacza zmianę wartości początkowej środka trwałego albo nawet niemożność dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych (całkowita utrata tego środka). Stąd też straty w wartości środków trwałych są niewątpliwie kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu. Przyjmuje się przy tym, że:
„Dopiero z chwilą faktycznej likwidacji przedmiotowego środka trwałego można mówić o powstaniu straty z tytułu jego niepełnej amortyzacji” – tak NSA w wyroku z dnia 9 września 2005 r., FSK 2169/04, ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 90.
To, że straty w środkach trwałych są kosztami uzyskania przychodów wynika pośrednio z brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., na mocy którego do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Skoro zatem ustawodawca wyłącza w pewnym zakresie straty, o których mowa. spod pojęcia kosztów uzyskana przychodu, to znaczy, że generalnie dopuszcza uznanie ich za koszty. Jeśli byłoby inaczej, nie zaistniałaby potrzeba zamieszczenia regulacji wyłączającej część takiej straty spod pojęcia kosztów.
Dokonane już odpisy amortyzacyjne nie mogą być uwzględnione w wartości straty zaliczanej do kosztów, gdyż oznaczałoby to podwójne uwzględnienie tego samego kosztu, po raz pierwszy w formie odpisu amortyzacyjnego, zaś
ponownie – w formie straty.
W obecnie obowiązującym stanie prawnym przy zaliczaniu strat do kosztów uzyskania przychodu nie ma natomiast żadnego znaczenia fakt uzyskania ewentualnego odszkodowania za poniesione straty (zob. również pkt 3 komentarza: Zmiany w stanie prawnym).
Przykład
Wartość utraconej na skutek kradzieży maszyny produkcyjnej = 32 000 zł,
Stawka amortyzacyjna – 14%
Dotychczasowe odpisy amortyzacyjne = 6720 zł,
Otrzymane odszkodowanie = 25 000 zł
Koszty uzyskania przychodu = 32 000 zł – 6720 zł = 25 280 zł
W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje tutaj na wszystkie odpisy amortyzacyjne, a nie tylko na te, które zostały zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu. Oznacza to, że od wartości straty podatnicy podatku dochodowego powinni odjąć także odpisy, których uprzednio nie zaliczyli do kosztów uzyskania przychodu.
Prowadzenie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu środków trwałych łączy się z przypadkami, w których może powstawać konieczność likwidacji środków trwałych, nawet przed ich zamortyzowaniem. Likwidacja może następować z różnych przyczyn. Co do zasady jej przyczyną jest utrata przydatności gospodarczej przez dany środek trwały. Sama utrata przydatności może jednak również następować z powodu np. niedostatecznej wydajności środka trwałego, wysokich kosztów jego eksploatacji czy też zmiany rodzaju działalności skutkującą nieprzydatnością środka trwałego.
Likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego może łączyć się ze stratami. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem lub stratą ze zbycia środka trwałego jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 2 pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków.
Przykład
Wartość początkowa maszyny = 50 000 zł
Stawka amortyzacyjna = 14%
Okres amortyzowania = 5 lat
Wielkość dokonanych i zaliczonych w koszty odpisów amortyzacyjnych = 35 000 zł
Przychód z likwidacji (złomowania) – 10 000 zł
Dochód z likwidacji = (10 000 zł – 50 000 zł) + 35 000 = minus 5000 zł, czyli strata w wysokości 5000 zł
Jak już była mowa, różne mogą być przyczyny likwidacji środków trwałych. Jest to istotne, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują różne konsekwencje w zależności od rodzaju i charakteru przyczyny powstałej straty.
Należy tutaj zwrócić uwagę przede wszystkim na przepis art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, za koszty uzyskania przychodu nie uważa się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z powyższego przepisu wynika, że strata z likwidacji środka trwałego, który utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, nie stanowi kosztu podatkowego. Przykładowo więc nie będzie kosztem uzyskania przychodu strata z likwidacji maszyny produkcyjnej z racji zmiany rodzaju działalności z produkcyjnej na usługową.
W praktyce zazwyczaj występują mniej oczywiste przypadki i wówczas jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy likwidacja środka trwałego nastąpiła w związku ze zmianą rodzaju działalności, czy też nie, może być trudniejsze. Pomocny w tym zakresie może być dorobek doktryny i praktyki.
Jak już wskazywano, jedną z przyczyn likwidacji środków trwałych może być ich niewystarczająca wydajność czy też zbyt wysokie koszty eksploatacji w sytuacji, gdy na rynku istnieją maszyny i urządzenia lepsze, wydajniejsze, oszczędniejsze etc. Jak wynika z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 1998 r., PO 3-MD-2574-722-215/98:
„Działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności, polegające na zastosowaniu lepszych rozwiązań w ramach analogicznej metody, umożliwiające zmniejszenie kosztów dostawy ciepła nie można w świetle powołanych przepisów kwalifikować jako zmianę rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia, skutkującą negatywnie dla podatnika”.
Tak więc wykorzystanie możliwości wynikających z postępu technicznego nie jest zmianą rodzaju działalności.
Natomiast w wyroku z dnia 6 października 1999 r., SA/Sz 1598/98, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że:
„Okoliczność, że jeden ze środków trwałych uznano za nieprzydatny do dalszego użytku ze względu na jego zły stan techniczny – nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania, że spółka dokonała zmiany swej podstawowej działalności (...). Jeżeli decyzja o likwidacji środka trwałego podyktowana była względami ekonomicznymi, to nie można takiej likwidacji uznać za spowodowaną zmianą rodzaju działalności”.
Spod kosztów zostały wyłączone te straty związane z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, kiedy to likwidacja następuje na skutek zmiany rodzaju działalności. W przypadku, gdy likwidacja powodowana jest innymi przesłankami, co do zasady istnieje możliwość zaliczenia straty z likwidacji do kosztów uzyskania przychodu. Strata z likwidacji jest bowiem tą częścią poniesionego nakładu na zakup środka trwałego, która nie została pokryta ani dokonanymi już odpisami, ani otrzymanym ewentualnie przychodem z likwidacji. Jest więc tym wydatkiem na nabycie środka trwałego, który nie został ani rozliczony kosztowo (odpisami), ani nie został podatnikowi zwrócony (przychodem ze sprzedaży). Biorąc pod uwagę, że dalsze rozliczanie kosztowe tych wydatków nie będzie możliwe (nie ma już od czego dokonywać odpisów), strata powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.
O możliwości takiego rozliczenia tych strat upewnia również brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – u.p.d.o.p. Stanowi on, że nie są kosztami uzyskania przychodów straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. A zatem straty w środkach trwałych – w tym również związane z ich likwidacją – nie pokryte odpisami amortyzacyjnymi, mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodu.
Także w orzecznictwie wskazuje się na możliwość zaliczenia tego rodzaju kosztów do kosztów uzyskania przychodu. Chociażby w wyroku z dnia 30 marca 1995 r., SA/Łd 1688/94, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:
„przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera określenie przypadku, w którym straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Przepis ten dotyczy likwidacji środków trwałych bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą osoby prawnej i stanowi on pewien wyjątek od ogólnej zasady, iż likwidacja nie w pełni umorzonych tego rodzaju środków trwałych stanowi koszt uzyskania w wysokości nie zamortyzowanej wartości tych środków”.
Należy zauważyć, że wykazywanie straty związanej z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych łączy się z przypadkami omijania prawa podatkowego przede wszystkim poprzez dokonywanie pozornych likwidacji środków trwałych. Tego rodzaju przypadki są „piętnowane” w praktyce, zaś podatnikom odbiera się prawo zaliczenia tego rodzaju wykreowanej straty do kosztów uzyskania przychodów.
Przykładowo w wyroku z dnia 10 lipca 1997 r., SA/Sz 1064/96, Naczelny Sąd Administracyjny uznał słuszność stanowiska organów podatkowych, które odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży w pełni sprawnego, a nie umorzonego środka trwałego, który podatnik zlikwidował dokonując sprzedaży. Z okoliczności faktycznych wynikało bowiem, że czynność prawna sprzedaży środka trwałego była pozorna, zaś sam środek trwały po jego „sprzedaży” był nadal wykorzystywany przez podatnika, ustna umowa sprzedaży nie została zgłoszona do urzędu skarbowego, zaś opłata skarbowa od sprzedaży została uiszczona dopiero w czasie kontroli podatkowej po upływie 14 miesięcy od dnia sprzedaży.
W związku z powyższym wskazane jest jak najbardziej szczegółowe udokumentowanie zarówno faktu samej likwidacji, jak i jej ekonomicznego uzasadnienia (utraty gospodarczej przydatności środka trwałego). Brak dowodów w tych kwestiach prowadzić może do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu poniesionych (czy też rzekomych, wykreowanych księgowo) strat. Przykładowo w wyroku z dnia 21 stycznia 1999 r., SA/Sz 219/98, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że „nie można zaakceptować sytuacji, w której z nieznanych organowi podatkowemu przyczyn, strata w majątku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą miałaby być przerzucona w ciężar kosztów tej działalności. Ponadto skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów dotyczących tego, co stało się z substancją zlikwidowanych obiektów”.
W niniejszej sprawie nie przedstawiono bowiem żadnych dowodów na poparcie faktu likwidacji oraz wskazujących przyczynę jej dokonania. Twierdzenie podatnika, że likwidacja polegała na zezłomowaniu przedmiotowych środków nie zostało uznane za wiarygodne, zwłaszcza, że podatnik bezpośrednio po likwidacji wytworzył nowy środek trwały (pawilon handlowy), którego oględziny wykazały, że został zbudowany z takich samych elementów jak obiekty rzekomo zezłomowane.
Szczególne zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodu dotyczą strat z likwidacji samochodów. Otóż zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym.
Powyższa regulacja dotyczy wszystkich samochodów używanych w działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy stanowią one środek trwały, czy też nie, oraz niezależnie od ich rodzaju (samochód osobowy czy też ciężarowy). Ubezpieczeniem dobrowolnym dotyczących samochodu są wszelkie inne ubezpieczenia samochodów inne niż obowiązkowe OC. Będą to więc przede wszystkim ubezpieczenia typu AutoCasco.
Nawet jeśli samochód będący środkiem trwałym był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym, to jeżeli jego likwidacja następuje w wyniku zmiany rodzaju działalności, to strata poniesiona z tego tytułu nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku jest to bowiem wyłączone na mocy art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.
W systemie podatku dochodowego (zarówno PIT, jak i CIT) można mówić generalnie o dwóch rodzajach strat, wywołujących konsekwencje podatkowe.
Po pierwsze, strata rozumiana jest jako ujemna różnica pomiędzy przychodem z określonego źródła a kosztami uzyskania przychodów z tego źródła. Do takiego rozumienia straty nawiązuje przepis art. 9 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – u.p.d.o.f., stanowiąc że jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica (pomiędzy kosztami a przychodem) jest stratą ze źródła przychodów. Jest to zatem strata o charakterze wynikowym poniesiona z określonej działalności (gospodarczej), czy też innego źródła przychodów.
Po drugie, stratę można rozumieć w kategorii kosztów, jako pewien poniesiony nakład. Tego rodzaju nakładem są bowiem powstające straty w składnikach majątku. W zakresie w jakim nie zostały one pokryte odpisami amortyzacyjnymi można rozważać je jako ewentualne koszty uzyskania przychodów. W tym znaczeniu ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia straty. W związku z powyższym należy odwołać się do słownika języka polskiego. Definiuje on pojęcie straty jako poniesioną szkodę, zaistniały ubytek. W aspekcie kosztów uzyskania przychodu należy mówić przede wszystkim o stratach w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, a także o stratach w środkach obrotowych.
2. Straty w środkach trwałych (wartościach niematerialnych i prawnych)
Wydatki poniesione na zakup środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych nie są zasadniczo bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku bowiem możliwość zaliczenia wydatków na zakup środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów rozłożona jest na dłuższy okres czasu poprzez regulacje, zgodnie z którymi do kosztów uzyskania przychodów zaliczane mogą być odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a nie same wydatki poniesione w związku z ich zakupem czy też wytworzeniem.
Wydatki na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są z samej swojej istoty ponoszone w celu uzyskania przychodu. Środki trwałe oraz wartości niematerialne są bowiem składnikami majątku używanymi w działalności albo oddanymi innemu podmiotowi do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej. W tym przypadku powstanie straty oznacza zmianę wartości początkowej środka trwałego albo nawet niemożność dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych (całkowita utrata tego środka). Stąd też straty w wartości środków trwałych są niewątpliwie kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu. Przyjmuje się przy tym, że:
„Dopiero z chwilą faktycznej likwidacji przedmiotowego środka trwałego można mówić o powstaniu straty z tytułu jego niepełnej amortyzacji” – tak NSA w wyroku z dnia 9 września 2005 r., FSK 2169/04, ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 90.
To, że straty w środkach trwałych są kosztami uzyskania przychodów wynika pośrednio z brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., na mocy którego do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Skoro zatem ustawodawca wyłącza w pewnym zakresie straty, o których mowa. spod pojęcia kosztów uzyskana przychodu, to znaczy, że generalnie dopuszcza uznanie ich za koszty. Jeśli byłoby inaczej, nie zaistniałaby potrzeba zamieszczenia regulacji wyłączającej część takiej straty spod pojęcia kosztów.
Dokonane już odpisy amortyzacyjne nie mogą być uwzględnione w wartości straty zaliczanej do kosztów, gdyż oznaczałoby to podwójne uwzględnienie tego samego kosztu, po raz pierwszy w formie odpisu amortyzacyjnego, zaś
ponownie – w formie straty.
W obecnie obowiązującym stanie prawnym przy zaliczaniu strat do kosztów uzyskania przychodu nie ma natomiast żadnego znaczenia fakt uzyskania ewentualnego odszkodowania za poniesione straty (zob. również pkt 3 komentarza: Zmiany w stanie prawnym).
Przykład
Wartość utraconej na skutek kradzieży maszyny produkcyjnej = 32 000 zł,
Stawka amortyzacyjna – 14%
Dotychczasowe odpisy amortyzacyjne = 6720 zł,
Otrzymane odszkodowanie = 25 000 zł
Koszty uzyskania przychodu = 32 000 zł – 6720 zł = 25 280 zł
W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje tutaj na wszystkie odpisy amortyzacyjne, a nie tylko na te, które zostały zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu. Oznacza to, że od wartości straty podatnicy podatku dochodowego powinni odjąć także odpisy, których uprzednio nie zaliczyli do kosztów uzyskania przychodu.
Prowadzenie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu środków trwałych łączy się z przypadkami, w których może powstawać konieczność likwidacji środków trwałych, nawet przed ich zamortyzowaniem. Likwidacja może następować z różnych przyczyn. Co do zasady jej przyczyną jest utrata przydatności gospodarczej przez dany środek trwały. Sama utrata przydatności może jednak również następować z powodu np. niedostatecznej wydajności środka trwałego, wysokich kosztów jego eksploatacji czy też zmiany rodzaju działalności skutkującą nieprzydatnością środka trwałego.
Likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego może łączyć się ze stratami. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem lub stratą ze zbycia środka trwałego jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 2 pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków.
Przykład
Wartość początkowa maszyny = 50 000 zł
Stawka amortyzacyjna = 14%
Okres amortyzowania = 5 lat
Wielkość dokonanych i zaliczonych w koszty odpisów amortyzacyjnych = 35 000 zł
Przychód z likwidacji (złomowania) – 10 000 zł
Dochód z likwidacji = (10 000 zł – 50 000 zł) + 35 000 = minus 5000 zł, czyli strata w wysokości 5000 zł
Jak już była mowa, różne mogą być przyczyny likwidacji środków trwałych. Jest to istotne, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują różne konsekwencje w zależności od rodzaju i charakteru przyczyny powstałej straty.
Należy tutaj zwrócić uwagę przede wszystkim na przepis art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, za koszty uzyskania przychodu nie uważa się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z powyższego przepisu wynika, że strata z likwidacji środka trwałego, który utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, nie stanowi kosztu podatkowego. Przykładowo więc nie będzie kosztem uzyskania przychodu strata z likwidacji maszyny produkcyjnej z racji zmiany rodzaju działalności z produkcyjnej na usługową.
W praktyce zazwyczaj występują mniej oczywiste przypadki i wówczas jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy likwidacja środka trwałego nastąpiła w związku ze zmianą rodzaju działalności, czy też nie, może być trudniejsze. Pomocny w tym zakresie może być dorobek doktryny i praktyki.
Jak już wskazywano, jedną z przyczyn likwidacji środków trwałych może być ich niewystarczająca wydajność czy też zbyt wysokie koszty eksploatacji w sytuacji, gdy na rynku istnieją maszyny i urządzenia lepsze, wydajniejsze, oszczędniejsze etc. Jak wynika z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 1998 r., PO 3-MD-2574-722-215/98:
„Działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności, polegające na zastosowaniu lepszych rozwiązań w ramach analogicznej metody, umożliwiające zmniejszenie kosztów dostawy ciepła nie można w świetle powołanych przepisów kwalifikować jako zmianę rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia, skutkującą negatywnie dla podatnika”.
Tak więc wykorzystanie możliwości wynikających z postępu technicznego nie jest zmianą rodzaju działalności.
Natomiast w wyroku z dnia 6 października 1999 r., SA/Sz 1598/98, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że:
„Okoliczność, że jeden ze środków trwałych uznano za nieprzydatny do dalszego użytku ze względu na jego zły stan techniczny – nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania, że spółka dokonała zmiany swej podstawowej działalności (...). Jeżeli decyzja o likwidacji środka trwałego podyktowana była względami ekonomicznymi, to nie można takiej likwidacji uznać za spowodowaną zmianą rodzaju działalności”.
Spod kosztów zostały wyłączone te straty związane z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, kiedy to likwidacja następuje na skutek zmiany rodzaju działalności. W przypadku, gdy likwidacja powodowana jest innymi przesłankami, co do zasady istnieje możliwość zaliczenia straty z likwidacji do kosztów uzyskania przychodu. Strata z likwidacji jest bowiem tą częścią poniesionego nakładu na zakup środka trwałego, która nie została pokryta ani dokonanymi już odpisami, ani otrzymanym ewentualnie przychodem z likwidacji. Jest więc tym wydatkiem na nabycie środka trwałego, który nie został ani rozliczony kosztowo (odpisami), ani nie został podatnikowi zwrócony (przychodem ze sprzedaży). Biorąc pod uwagę, że dalsze rozliczanie kosztowe tych wydatków nie będzie możliwe (nie ma już od czego dokonywać odpisów), strata powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.
O możliwości takiego rozliczenia tych strat upewnia również brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – u.p.d.o.p. Stanowi on, że nie są kosztami uzyskania przychodów straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. A zatem straty w środkach trwałych – w tym również związane z ich likwidacją – nie pokryte odpisami amortyzacyjnymi, mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodu.
Także w orzecznictwie wskazuje się na możliwość zaliczenia tego rodzaju kosztów do kosztów uzyskania przychodu. Chociażby w wyroku z dnia 30 marca 1995 r., SA/Łd 1688/94, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:
„przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera określenie przypadku, w którym straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Przepis ten dotyczy likwidacji środków trwałych bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą osoby prawnej i stanowi on pewien wyjątek od ogólnej zasady, iż likwidacja nie w pełni umorzonych tego rodzaju środków trwałych stanowi koszt uzyskania w wysokości nie zamortyzowanej wartości tych środków”.
Należy zauważyć, że wykazywanie straty związanej z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych łączy się z przypadkami omijania prawa podatkowego przede wszystkim poprzez dokonywanie pozornych likwidacji środków trwałych. Tego rodzaju przypadki są „piętnowane” w praktyce, zaś podatnikom odbiera się prawo zaliczenia tego rodzaju wykreowanej straty do kosztów uzyskania przychodów.
Przykładowo w wyroku z dnia 10 lipca 1997 r., SA/Sz 1064/96, Naczelny Sąd Administracyjny uznał słuszność stanowiska organów podatkowych, które odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży w pełni sprawnego, a nie umorzonego środka trwałego, który podatnik zlikwidował dokonując sprzedaży. Z okoliczności faktycznych wynikało bowiem, że czynność prawna sprzedaży środka trwałego była pozorna, zaś sam środek trwały po jego „sprzedaży” był nadal wykorzystywany przez podatnika, ustna umowa sprzedaży nie została zgłoszona do urzędu skarbowego, zaś opłata skarbowa od sprzedaży została uiszczona dopiero w czasie kontroli podatkowej po upływie 14 miesięcy od dnia sprzedaży.
W związku z powyższym wskazane jest jak najbardziej szczegółowe udokumentowanie zarówno faktu samej likwidacji, jak i jej ekonomicznego uzasadnienia (utraty gospodarczej przydatności środka trwałego). Brak dowodów w tych kwestiach prowadzić może do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu poniesionych (czy też rzekomych, wykreowanych księgowo) strat. Przykładowo w wyroku z dnia 21 stycznia 1999 r., SA/Sz 219/98, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że „nie można zaakceptować sytuacji, w której z nieznanych organowi podatkowemu przyczyn, strata w majątku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą miałaby być przerzucona w ciężar kosztów tej działalności. Ponadto skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów dotyczących tego, co stało się z substancją zlikwidowanych obiektów”.
W niniejszej sprawie nie przedstawiono bowiem żadnych dowodów na poparcie faktu likwidacji oraz wskazujących przyczynę jej dokonania. Twierdzenie podatnika, że likwidacja polegała na zezłomowaniu przedmiotowych środków nie zostało uznane za wiarygodne, zwłaszcza, że podatnik bezpośrednio po likwidacji wytworzył nowy środek trwały (pawilon handlowy), którego oględziny wykazały, że został zbudowany z takich samych elementów jak obiekty rzekomo zezłomowane.
Szczególne zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodu dotyczą strat z likwidacji samochodów. Otóż zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym.
Powyższa regulacja dotyczy wszystkich samochodów używanych w działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy stanowią one środek trwały, czy też nie, oraz niezależnie od ich rodzaju (samochód osobowy czy też ciężarowy). Ubezpieczeniem dobrowolnym dotyczących samochodu są wszelkie inne ubezpieczenia samochodów inne niż obowiązkowe OC. Będą to więc przede wszystkim ubezpieczenia typu AutoCasco.
Nawet jeśli samochód będący środkiem trwałym był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym, to jeżeli jego likwidacja następuje w wyniku zmiany rodzaju działalności, to strata poniesiona z tego tytułu nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku jest to bowiem wyłączone na mocy art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.