Sprzedaż udziałów w spółce z o.o. nabytych za gotówkę

Skutki podatkowe związane ze zbywaniem udziałów w spółce z o.o. są zróżnicowane zależnie od tego, czy udziały zostały nabyte za gotówkę, pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czy też innym wkładem niepieniężnym. Różnice występują zarówno w zakresie powstania przychodu, jak i czasu oraz sposobu ustalania kosztów uzyskania tego przychodu.

Jest to niewątpliwie najprostsza sytuacja ustalenia wyniku podatkowego na transakcji. Jak stanowi przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Czyli teoretycznie rzecz ujmując, to co było wydatkiem na nabycie (objęcie) udziałów, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero przy odpłatnym zbyciu tych walorów (a nie w momencie poniesienia owego wydatku). Ustalając zatem – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. – przychód z kapitałów pieniężnych, należy go w celu ustalenia dochodu do opodatkowania (według stałej stawki liniowej) obniżyć o wydatki poniesione wcześniej na nabycie (objęcie) zbywanych walorów. W momencie powstania przychodu należnego mamy więc prawo aktywować wszelkie wcześniejsze wydatki poniesione na nabycie udziałów oraz te koszty, które są faktycznie ponoszone w tym momencie, w związku z samym zbyciem. Czasami jednak przy wcześniejszym nabyciu (objęciu) udziałów ponoszone są dodatkowe koszty, które bynajmniej nie są ceną, jaką płacimy zbywcy tych walorów, czy też wpłatą na kapitał zakładowy. Chodzi tutaj o koszty w rodzaju opłat notarialnych związanych z umową nabycia udziałów, podatku od czynności cywilnoprawnych czy odsetki od kredytów zaciągniętych na nabycie lub objęcie udziałów. Można powiedzieć, że niektóre z tych kosztów wręcz warunkują nabycie (np. koszty notarialne), natomiast inne są raczej kosztami ubocznymi, choć związanymi z nabyciem.

Jak stwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie z 12 marca 2001 r., PB4/BA-8214-486-94/01, określenie „wydatki na nabycie" obejmuje wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie, bez których nie byłoby ono możliwe. Do takich wydatków, zdaniem Ministerstwa, należy zaliczyć przede wszystkim cenę zapłaconą za udziały lub akcje, wspomniane opłaty notarialne czy też prowizje biura maklerskiego. Wynika z tego, że np. także wydatki na usługi doradcze nie mieszczą się w kategorii wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie. Ich poniesienie nie jest konieczne do skutecznego, z prawnego punktu widzenia, nabycia udziałów lub akcji. Taką interpretację potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 kwietnia 2004 r., III SA/Wa 2893/02, w którym stwierdzono, że:
„kosztów obsługi prawnej na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów nie można traktować jako wydatków na nabycie udziałów, ponieważ pojęcie wydatki na nabycie oznacza koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów".

Wydaje się, że także w przypadku usług doradczych, które doprowadziły do rezygnacji z zakupu udziałów, powinna istnieć możliwość ich bezpośredniego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów. Dzięki nim bowiem podatnik unika kosztownej i nieopłacalnej transakcji, która zamiast oczekiwanych zysków mogłaby przynieść jedynie straty. Racjonalna argumentacja w tym zakresie znalazła uznanie zarówno resortu finansów, jak i niektórych urzędów skarbowych. W piśmie Ministerstwa Finansów z 2 września 2002 r., PB4/AK-060-9093-273/02, czytamy:
„Uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym np. w wyniku nietrafnych decyzji gospodarczych".

Co do zasady, urzędy i izby skarbowe zajmują analogiczne stanowisko, chociaż zdarzają się wyjątki – np. pisma: Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 lutego 2004 r., PD-1 /005/2-352/ WK oraz Urzędu Skarbowego w Zakopanem z 28 grudnia 2004 r., PD-413 /155/2004.

@page_break@

Zgodnie ze stanowiskiem zajmowanym dość konsekwentnie przez Ministerstwo Finansów, potwierdzonym również w urzędowej wykładni przepisów prawa1, jeżeli na zakup akcji bądź innych papierów wartościowych jest zaciągany kredyt, to odsetki należy traktować jako zapłatę za ten kredyt, a nie jako wydatki na nabycie papierów wartościowych. W związku z tym, odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji – stosownie do reguł wyrażonych w art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (analogicznie jak inne odsetki występujące w obrocie gospodarczym). Przyjmuje się więc, że do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą zbycia udziałów, należy zaliczyć wszelkie wydatki, bezpośrednio warunkujące nabycie walorów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe. Jako przykład takich wydatków wskazać można oczywiście samą cenę nabycia, opłaty notarialne czy prowizję biura maklerskiego (w przypadku nabycia akcji). Takie rozwiązanie jest niezwykle korzystne dla podatników, ponieważ pozwala uniknąć kapitalizowania w czasie wcale niejednokrotnie niemałych kosztów. Wydaje się jednak, że takie zasady można by co najwyżej odnieść tylko do takich osób fizycznych, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie obrotu udziałami (nie jest to zapewne częsta sytuacja) i na potrzeby tej działalności zaciągają kredyt (de facto na nabycie towaru handlowego) albo ponoszą inne dodatkowe koszty związane z tym kredytem.

Co mają jednak zrobić osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej lub prowadzące ją w innym zakresie? Dla nich bowiem zbycie papierów wartościowych będzie zawsze odrębnym źródłem przychodów z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i w zakresie tego źródła należy też rozpoznawać koszty uzyskania przychodów. Można postawić pytanie, co będzie w takim razie z odsetkami od kredytu na nabycie udziałów oraz z innymi wydatkami i czy w ogóle mogą one stanowić koszt uzyskania przychodu z ich zbycia? Nie powinno być wątpliwości, że kosztami takimi być powinny. Kosztem tym staną się jednak dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia udziałów, chyba że podatnik uzyskał jeszcze inne przychody z kapitałów pieniężnych i mógłby te koszty rozliczyć w ramach tego źródła. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f ., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów oraz ww. przykładowe koszty „uboczne" nie zostały, co do zasady, wymienione jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, a zatem do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży walorów można zaliczyć i wydatki z tytułu np. spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na ich nabycie. Co do zasady, ponieważ zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38b u.p.d.o.f. , kosztami uzyskania przychodów nie mogą być odsetki i prowizje od kredytów, za które nabyto udziały, przypadające proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została faktycznie wydatkowana na nabycie udziałów. Oczywiście ustalenie tego kosztu uzyskania w momencie zbycia udziałów, na których nabycie został zaciągnięty kredyt, powinno nastąpić co najwyżej w wysokości stanowiącej wartość odsetek faktycznie zapłaconych do momentu uzyskania przychodu z tej transakcji. W porównaniu więc z sytuacją osób fizycznych prowadzących działalność w zakresie obrotu udziałami, zaliczenie do kosztów podatkowych „ubocznych" kosztów nabycia udziałów zostanie odsunięte w czasie. Nie można wykluczyć, iż w ostatecznym wyliczeniu wyniku podatkowego wystąpi strata z tego tytułu, która zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f ., w związku z art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. , może być rozliczana w czasie nawet przez 5 lat, o ile będzie to w ogóle możliwe w ramach tego źródła.

Na wypadek kontroli prawidłowości rozliczeń z podatku ze sprzedaży udziałów trzeba zgromadzić dowody dokumentujące wydatki na ich nabycie, dowody sprzedaży (umowę sprzedaży z ustaloną ceną) i dowody potwierdzające ewentualne koszty nabycia i zbycia. Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu w interpretacji z 25 lipca 2006 r., PDI/415-40/2006, wyjaśnił, że dokumentami potwierdzającymi wydatki na zakup udziałów w spółce z o.o. oraz na podwyższenie jej kapitału zakładowego (co powoduje podwyższenie wartości udziałów lub utworzenie nowych) mogą być posiadane dowody wpłat. Chodziło o dowody wpłat do kasy spółki z o.o., której udziały były sprzedawane.
Podatek ustalony w związku z odpłatnym zbyciem udziałów jest podatkiem płaconym wraz z rozliczeniem rocznym. Zgodnie bowiem z przepisem art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f ., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany złożyć do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego odrębne zeznanie o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. (PIT–38, określony przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia z dnia 14 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Dz. U. Nr 252, poz. 1518). W tym samym terminie podatnik ma obowiązek wpłacić podatek.

Podstawą do sporządzenia zeznania podatkowego PIT–38 jest przede wszystkim informacja PIT–8C o dochodach z kapitałów pieniężnych, którymi są również dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną.
Informację tę mają obowiązek sporządzić – zgodnie z art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, są obowiązane przesłać podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. , sporządzone według ustalonego wzoru.

W katalogu podmiotów zobowiązanych do wystawienia informacji o dochodach, o których mowa w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. , nie są wymienione osoby fizyczne, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Z tego można wywieść, iż na osobach fizycznych, stronach umowy cywilnoprawnej odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną nie ciąży obowiązek sporządzenia informacji PIT–8C.

Nie oznacza to jednak oczywiście, iż podatnik osiągający dochód z powyższego źródła nie ma obowiązku złożenia zeznania rocznego. Brak bowiem informacji o dochodach PIT–8C nie zwalnia podatnika z obowiązku rozliczenia tych dochodów w zeznaniu rocznym (PIT–38) na podstawie posiadanych przez siebie informacji. Warto również zauważyć, iż nawet podmioty zobowiązane do sporządzania informacji PIT–8C nie zawsze posiadają pełną wiedzę na temat kosztów, jakie faktycznie poniósł podatnik w związku ze zbywanymi walorami. Nie wykażą ich zatem w tej informacji, jednakże sam podatnik, na podstawie posiadanych dowodów, ma oczywiście prawo ująć je w zeznaniu.

Sprzedaż udziałów uzyskanych w nieodpłatny sposób

Warto wspomnieć, co dzieje się w sytuacji, gdy udziały zostały przez podatnika uzyskane za darmo albo np. w drodze darowizny – wtedy bowiem de facto nie zostały na ich nabycie poniesione żadne wydatki. Jedynymi więc wydatkami, które obniżą przychód z tytułu późniejszego zbycia takich walorów będą te, które zostaną poniesione dopiero w tym właśnie momencie i będą dotyczyły transakcji odpłatnego zbycia (np. opłaty notarialne). Jeżeli nie wystąpią, to de facto przychód będzie równy dochodowi. Pewnego jednak rodzaju quasi kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu akcji lub udziałów w spółkach uzyskanych w drodze spadku lub darowizny jest podatek od spadków i darowizn zapłacony przy nabyciu walorów w drodze spadku lub darowizny. Należy bowiem o ten podatek pomniejszyć dochód ze zbycia udziałów lub akcji – jest on w wysokości tego podatku zwolniony od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. ).
Od dnia 1 stycznia 2007 r. spadki i darowizny między członkami najbliższej rodziny są zwolnione z podatku od spadków i darowizn, bez względu na ich wartość. Także więc zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f . straciło w dużej mierze praktyczne znacznie.

Czytaj także: Sprzedaż udziałów w spółce z o.o.

Sprzedaż udziałów w spółce z o.o. objętych za wkład niepieniężny

Przywołane akty prawne:

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.)