Spójrzmy na art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, przewidujący zawieszenie bieg terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego. Fatalna redakcja przepisu wywołała w tym względzie wiele sporów co do zakresu jego zastosowania, w szczególności co do objęcia jego postanowieniami prawa podatkowego. I choć wadliwość omawianej regulacji została szybko dostrzeżona, a sam przepis słusznie wartko usunięty z polskiego prawa podatkowego – związane z nim wątpliwości towarzyszą podatnikom do dziś.

Zobacz również: Uchwała NSA rodzi kolejne spory o terminy podatkowe >>

Na pierwszy rzut oka spór ten miał charakter czysto akademicki i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy prawo podatkowe stanowi osobną, samoistną gałąź prawa, czy jest jedynie składową prawa administracyjnego. W praktyce kwestia ta wywierała kardynalny wpływ na sytuację finansową podatników. Przyjęcie koncepcji uznającej prawo podatkowe za element prawa administracyjnego uzasadniało bowiem wydłużenie okresów przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zatem – w sposób niekorzystny dla podatników – kupowało organom podatkowym więcej czasu na określenie i egzekucję ich zobowiązań podatkowych.

Zobacz procedurę w LEX: Uchylenie wstrzymania bądź zawieszenia biegu terminów procesowych w postępowaniu sądowoadministracyjnym w trakcie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 >

 

Prawo podatkowe a prawo administracyjne

I choć orzecznictwo sądów administracyjnych zdawało się podzielać tezę o stosowaniu art. 15zzr ustawy antycovidowej również do przepisów prawa podatkowego, to uchwała NSA z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, przełamała tą niekorzystną interpretację, uznając autonomię prawa podatkowego w polskim systemie prawa. A co za tym idzie – brak możliwości stosowania feralnego przepisu do zobowiązań podatkowych.

Zobacz w LEX: Stosowanie zasady in dubio pro tributario do wątpliwości co do faktów - LINIA ORZECZNICZA >>

Trudno ocenić tę uchwałę inaczej niż jako korzystną dla podatników. Uchwała jednoznacznie zakwestionowała forsowany przez organy podatkowe pogląd wykorzystujący art. 15zzr dla uzasadnienia przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie sposób w realiach demokratycznego państwa prawnego uznać za dopuszczalną wykładnię przepisów umożliwiających dowolne kształtowanie terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych ze względu na czynniki utrudniające działanie organów, a do tego przecież sprowadzałoby się zastosowanie art. 15zzr do postępowań podatkowych. Cieszę się, że skład orzekający przyjął tu na siebie ciężar przełamania dotychczasowej wykładni tego przepisu, z korzyścią dla podatników.

Zobacz w LEX: Zasada in dubio pro tributario - Procedura krok po kroku >>

Zasada in dubio pro tributario jest podstawą

Choć w kontekście uchwały wiele mówi się zwłaszcza o podkreśleniu przez NSA samodzielności i odrębności prawa podatkowego od prawa administracyjnego, to w mojej ocenie nie można sprowadzać tej przełomowej uchwały tylko do kwestii dokonanej w niej wykładni literalnej i systemowej pojęcia „przepisów prawa administracyjnego”. W mojej ocenie bowiem najważniejszym elementem uzasadnia uchwały jest kwestia znaczenia zasady in dubio pro tributario na kwestię stosowania art. 15zzr do przepisów prawa podatkowego. NSA słusznie podkreślił, że spór związany z omawiają regulacją powinien być po prostu rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Ręce same składają się do oklasków. W świetle wynikającej z art. 2a ordynacji podatkowej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie ma miejsca na wykładanie wątpliwości interpretacyjnych w sposób, który mógłby podatnikowi zaszkodzić. I to ten argument ma moim zdaniem koronne znaczenie w omawianym sporze. Skoro zastosowanie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy antycovidowej do przedawnienia zobowiązań podatkowych byłoby niekorzystne dla podatnika, to wobec niejasności tego przepisu musi być uznane za niedopuszczalne. Pozornie proste, a zarazem niezwykle celne spostrzeżenie i teza, które w pełni podzielam.

Czytaj w LEX: Rozstrzyganie wątpliwości prawnych na korzyść podatnika >

 

Ryzyko wypaczenia uchwały istnieje

Jestem świadomy tego, że wśród ekspertów pojawiają się głosy o możliwości wypaczenia tez uchwały i stosowania ich w sposób niekorzystny dla podatników, np. dla zakwestionowania przedłużenia terminów z korzyścią dla podatników. Pozostaję jednak optymistą i uważam, że nawet polskim organom podatkowym trudno będzie skutecznie wykorzystać tezy uchwały przeciwko podatnikom. Po pierwsze, uchwała dotyczy ściśle art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy antycovidowej, czyli kwestii przedawnienia. Nie powinna zatem jednoznacznie rozstrzygać o innych sytuacjach objętych katalogiem zawartym w kontrowersyjnej regulacji. Po drugie, organy podatkowe zobowiązane są działać w granicach prawa, co oznacza, że do wzruszenia wydanych wcześniej na korzyść podatników decyzji muszą stosować się do obowiązujących instrumentów procesowych, jak wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, jak również uchylenie czy zmiana decyzji ostatecznej. Nie znajduję tu skutecznej podstawy do wznowienia postępowania na niekorzyść strony z powodu omawianej uchwały NSA. W przypadku decyzji, na podstawie których strona nabyła prawo, jej uchylenie lub zmiana wymagają zaś zgody strony. Pewnego zagrożenia można upatrywać się w kwestii stwierdzenia nieważności decyzji wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Tylko czy na pewno? Przypominam, że na uchwałę NSA spoglądam głównie przez pryzmat argumentu o obowiązku stosowania propodatnikowej wykładni art. 15zzr. To pozwala mi sądzić, że regulacja art. 2a ordynacji uniemożliwi zakwestionowanie pozytywnych rozstrzygnięć na niekorzyść podatników. Pozostaje wierzyć, że organy podatkowe podzielą moje stanowisko.

Dr Bartosz Kubista, doradca podatkowy, adwokat, partner w kancelarii GLC

 

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.