1. Wprowadzenie
Skutki podatkowe związane z dostawą mediów mogą i powinny być rozpatrywane zarówno po stronie podmiotu, który jest ich dostawą, jak i po stronie tego, który odbiera media. Powoduje to, iż przedstawione powinny zostać zarówno rozwiązania podatkowe związane z przychodami podatkowymi, jak również z kosztami uzyskania przychodu. Wydawać by się mogło, iż nie powinno być większych problemów związanych z mediami. Jednak warto zwrócić uwagę, iż w praktyce media często podlegają refakturowaniu. Rozważenia wymaga również kwestia ewentualnego podatkowego rozliczania mediów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych, przy których wytworzeniu zostały one wykorzystane.
W pierwszej kolejności warto wskazać podstawy prawne dostawy mediów. W przypadku energii elektrycznej (gazu) będzie to ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.). Zgodnie z art. 5 Prawa energetycznego, dostarczanie paliw gazowych albo energii odbywa się po wcześniejszym przyłączeniu do sieci, o którym mowa w art. 7 tej ustawy, na podstawie umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowy sprzedaży, umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji i umowy o świadczenie usług magazynowania paliw gazowych lub umowy o świadczenie usług skraplania gazu. Jednocześnie przyłączenie do sieci, o którym mowa w art. 7 Prawa energetycznego oznacza umowę zawartą przez przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci, na zasadzie równoprawnego traktowania, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania tych paliw lub energii, a żądający zawarcia umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru.
W odniesieniu natomiast do dostaw wody, odpowiednie regulacje znajdują się w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.). Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie umowy zawartej przez świadczącego takiej usługi (przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) z odbiorcą takiej usługi (art. 6 ust. 1 tej ustawy). Wskazana powyżej ustawa nakazuje przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu zawarcie stosownej umowy z osobą, której nieruchomość została przyłączona do sieci i która wystąpiła z pisemnym wnioskiem o zawarcie takiej umowy. Przepisy prawne określają konieczne elementy, jakie muszą znaleźć się w takiej umowie. Należy do nich zaliczyć postanowienia dotyczące:
1) ilości i jakości świadczonych usług wodociągowych lub kanalizacyjnych oraz warunków ich świadczenia,
2) sposobu i terminów wzajemnych rozliczeń,
3) praw i obowiązków stron umowy,
4) warunków usuwania awarii przyłączy wodociągowych lub przyłączy kanalizacyjnych będących w posiadaniu odbiorcy usług,
5) procedur i warunków kontroli urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych,
6) ustaleń zawartych w zezwoleniu uzyskanym przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków,
7) okresu obowiązywania umowy oraz odpowiedzialności stron za niedotrzymanie warunków umowy, w tym warunków wypowiedzenia.
Umowa na dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków może być zawarta z osobą, która posiada tytuł prawny do korzystania z nieruchomości, do której ma być dostarczana woda lub z której mają być odprowadzane ścieki, albo z osobą, która korzysta z nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym.
2. Sprzedaż mediów
W przypadku podatników prowadzących działalność polegającą na dostawie mediów, mamy do czynienia z przychodami podatkowymi powstającymi przy sprzedaży (świadczeniu usług). Z uwagi na to, iż przychody z takiego tytułu związane są z działalnością gospodarczą, będą one kwalifikowane na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Rozwiązania podatkowe nie definiują pojęcia przychodów należnych. Odnosząc się do Słownika Języka Polskiego, pojęcie „należny” oznacza „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Na tle tej definicji można zdefiniować przychody należne jako przychody, które należą, przysługują danemu podmiotowi. Na trudności związane z prawidłowym ustaleniem pojęcia przychód należny wskazuje orzecznictwo sądowe, w tym Sądu Najwyższego, który uznał, iż przychody należne, to takie, które wynikają, np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nieuzyskaną3. Natomiast w wyroku NSA znalazło się stwierdzenie, że „Art. 12 ust. 3 PDOPrU znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie uzyskuje zapłaty za wykonane w roku podatkowym świadczenie, a zgodnie z uzgodnionymi lub wynikającymi z przepisów warunkami wykonania tych świadczeń wystąpił obowiązek zapłaty. Występuje w takiej sytuacji przychód należny a nie faktycznie otrzymany, który w myśl powołanego przepisu jest przychodem danego roku podatkowego”.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują również datę powstania przychodów należnych. Na podstawie ogólnej normy, przychody takie powstają, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), z tym że nie mogą one powstać później niż w dniu wystawienia faktury albo dniu uregulowania należności (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Jednocześnie zasada ta jest modyfikowana przez rozwiązania szczególne m.in. określone w art. 12 ust. 3c i 3d u.p.d.o.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Tym samym, nawet jeżeli strony ustalą dłuższy niż rok okres rozliczeniowych, to przychód musi zostać wykazany w danym roku podatkowym. Zasadne jest wówczas zastosowanie proporcji do ustalenia, jaka część przychodu przypada na dany rok podatkowy.
Na podstawie natomiast art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p., wskazane powyżej rozwiązania art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Ustawodawca literalnie zapisał zatem, iż w odniesieniu do energii elektrycznej, cieplnej i gazu do ustalania daty powstania przychodów należnych zastosowanie będą miały rozwiązania dotyczące przychodów z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Jeżeli więc podatnik prowadzi działalność w zakresie dostaw energii elektrycznej, wówczas ma obowiązek wykazywania przychodów należnych z tego tytułu w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego (jeżeli oczywiście taka forma rozliczania się została przyjęta przez kontrahentów, co jest w zasadzie standardem przy tego typu rozliczeniach).
Analogiczne rozwiązanie stosowane będzie w przypadku dostaw wody (odprowadzania ścieków). Jeżeli będzie ona rozliczana w okresach rozliczeniowych, wówczas datą powstania przychodów dla przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego (określonego w umowie lub na wystawionej fakturze). Jednocześnie w takiej sytuacji przychód z omawianego tytułu nie może powstać rzadziej niż raz w roku. Tym samym nawet wówczas, gdy strony umowy ustalą dłuższy niż rok okres rozliczeniowy, przychód z tytułu dostawy wody musi być wykazywany, co najmniej raz w roku.
3. Koszty zakupu mediów
3.1. Wprowadzenie
W przypadku podatników, którzy nabywają media, dochodzi do ponoszenia przez nich określonych kosztów związanych z ich zakupem. Będzie to przede wszystkim cena ich nabycia, której podatkowe skutki zostaną poniżej przedstawione.
Nie powinno być wątpliwości, że wydatki z tytułu zakupu mediów mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Podstawą do takiej ich kwalifikacji będzie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami podatkowymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty zakupu mediów, które są wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, czy to poprzez wykorzystanie ich w siedzibie (biurach) podatnika, czy też w zakładzie produkcyjnym (usługowym), są niewątpliwie ponoszone w jednym z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Przedstawienia wymaga kwestia prawidłowego ustalenia daty kwalifikacji ponoszonych wydatków na zakup mediów do kosztów podatkowych. Na uwadze należy mieć bowiem to, iż od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje w ustawie o podatku dochodowym do osób prawnych podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie) i koszty inne, niż koszty bezpośrednio związane przychodami (koszty pośrednie). Zakwalifikowanie ponoszonych wydatków do odpowiedniej grupy kosztów wiąże się z momentem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.
W przypadku kosztów bezpośrednich, na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty bezpośrednie poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zasadą jest zatem podatkowa kwalifikacja kosztów bezpośrednich dopiero w tym roku, w którym podatnik osiąga przychód, z którym te koszty są związane. W odniesieniu zatem do części kosztów (kosztów bezpośrednich), przepisy podatkowe nakazują przesunięcie momentu ich podatkowej kwalifikacji.
Jednocześnie na podstawie przepisów szczególnych uregulowane zostały sytuacje związane z kosztami bezpośrednimi związanymi z przychodami danego roku podatkowego, a poniesione po jego zakończeniu. W takiej sytuacji, stosownie do postanowień art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte przychody, kwalifikowane są do kosztów podatkowych również koszty bezpośrednie tych przychodów poniesione po zakończeniu roku podatkowego do dnia:
1) sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnik jest obowiązany do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania.
Jeżeli koszty bezpośrednie zostaną poniesione po jednym z terminów wskazanych powyżej, wówczas są one zaliczane do kosztów podatkowych w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie podatkowe.
W odniesieniu natomiast do kosztów pośrednich, to koszty takie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia. W sytuacji, gdy koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie można ustalić, jaka część tych kosztów dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
3.2. Koszty mediów jako koszty wytworzenia środka trwałego
Przekładając wskazane powyżej regulacje podatkowoprawne do kwalifikowania kosztów mediów do kosztów podatkowych, należy zauważyć, iż powinny być one uzależnione m.in. od tego, do czego są te media wykorzystywane. Istnieje bowiem możliwość zakwalifikowania ponoszonych wydatków na zakup mediów do kosztów wytworzenia środka trwałego (towaru).
Jak wynika bowiem z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środka trwałego uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie, koszt wytworzenia. Jednocześnie na podstawie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środka trwałego:
1) rzeczowych składników majątku,
2) wykorzystanych usług obcych,
3) kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, oraz
4) inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
Również w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) - u.o.r., znajdziemy odniesienie do kosztu wytworzenia. Stosowne rozwiązanie znajduje się w art. 28 ust. 8 u.o.r. i przyjmują, iż koszt wytworzenia środka trwałego obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:
1) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.
Niewątpliwie w odniesieniu do kosztu wytworzenia, pod pojęciem wykorzystanych usług obcych można ująć również koszty wykorzystanych mediów, ale pod warunkiem, że te media są wykorzystywane wyłącznie do wytworzenia danego środka trwałego. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia, gdy przyłącze np. do sieci wodociągowej jest doprowadzone jedynie do działki, na której jest budowany budynek, a woda wykorzystywana wyłącznie do budowy tego budynku. Analogiczne rozwiązanie może być stosowane do energii elektrycznej. W celu wyeliminowania wątpliwości zasadne jest, np. założenie oddzielnych liczników mierzących pobór (zużycie) mediów wykorzystywanych wyłącznie do wytworzenia środka trwałego.
Jeżeli media zostaną uwzględnione w wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, wówczas ich podatkowe rozliczenie nastąpi poprzez dokonywane przez podatnika odpisy amortyzacyjne. Koszty mediów zostaną zatem w takim przypadku zaliczone do kosztów podatkowych poprzez amortyzację środka trwałego.
3.3. Koszty mediów jako koszty bezpośrednie
Wskazane powyżej rozwiązanie, zdaniem Autora, może być również stosowane w odniesieniu do rozliczania mediów wykorzystywanych w produkcji – wytwarzaniu towarów. Na uwadze należy mieć jednak to, iż w przepisach podatkowych brak jest zdefiniowania kosztu wytworzenia produktu. Stosowne zapisy znajdują się natomiast w ustawie o rachunkowości. Właściwe zapisy w tym zakresie znajdują się w art. 28 ust. 3 u.o.r. i jak wynika z tego przepisu koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Przyjęto, iż koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się jednak kosztów:
1) będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,
2) ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,
3) magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,
4) kosztów sprzedaży produktów.
Przy wykorzystaniu mediów do produkcji towarów zasadne jest więc przyjęcie, iż stanowią one część kosztów wytworzenia. Na uwadze należy mieć jednak to, iż konieczne jest odpowiednie udokumentowanie, że media są wykorzystywane do produkcji towarów, a nie w ogólnej działalności, a więc, np. do biura. Rozwiązaniem są niewątpliwie oddzielne liczniki, które wskazują, jaka część wykorzystanych mediów przypada na produkcję, a jaka na ogólną działalność.
W odniesieniu do mediów wykorzystanych bezpośrednio w produkcji towarów, to uznanie ich za koszty ich wytworzenia powoduje, dla celów podatkowych, że stanowić one będą koszty bezpośrednie. Taka ich kwalifikacja oznacza, że kosztem podatkowym staną się one nie w momencie ich poniesienia, ale w dacie kiedy wystąpi odpowiadający im przychód, a więc w dacie sprzedaży wyprodukowanych towarów. Jednocześnie należy zauważyć, iż koszty mediów wykorzystanych w produkcji nie zostaną zaliczone do kosztów podatkowych w całości w dacie wystąpienia pierwszego przychodu (sprzedaży towarów), z którym są związane. Muszą zostać podzielone proporcjonalnie na uzyskany przychód ze sprzedaży danej partii towaru (chyba, że dochodzi do sprzedaży wszystkich towarów, w toku produkcji których media zostały wykorzystane).
O zasadzie proporcjonalnego kwalifikowania do kosztów podatkowych ponoszonych wydatków wypowiadają się również sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach. Na przykład w wyroku NSA z dnia 14 listopada 2006 r., II FSK 1254/2005, Sąd stwierdził, iż "skoro przychód osiągnięty w związku z poniesionym wydatkiem jest częściowy to i odliczeniu podlega w roku uzyskania tej części przychodu tylko proporcjonalna część kosztów uzyskania przychodów".
Przy kwalifikowaniu kosztów mediów do pośrednich kosztów podatkowych, należy więc przyjmować, iż stanowić one będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, oczywiście w rozumieniu pojęcia „poniesienie” w sposób wskazany powyżej, a wynikający z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Wydatki na zakup mediów podlegać będą zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie ich zaksięgowania jako koszt w prowadzonych przez podatnika księgach rachunkowych, z tym zastrzeżeniem, iż koszty te nie będą rozliczane jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.