Co do zasady, mechanizm odwróconego VAT stosuje nabywca usług wskazanych w załączniku 14 do ustawy o VAT, którego usługodawca jest podwykonawcą a oba podmioty są czynnymi podatnikami VAT.

Trudne zdefiniowanie podwykonawcy
Tylko, jak zdefiniować podwykonawcę? Przede wszystkim usługobiorca powinien poinformować usługodawcę, w jakim charakterze ten ostatni świadczy swoje usługi (jest podwykonawcą czy wykonawcą), tylko on bowiem wie, czy będzie refakturował zakupioną usługę budowlaną, czy też jest jej ostatecznym beneficjentem, czy wykorzysta ją przy świadczeniu innych usług niż roboty budowlane, czy może nabyta usługa posłuży np. dostawie towaru (budynku, lokalu). W ocenie Ministerstwa Finansów (pismo MF z 21.04.2017 r., nr PT10.054.9.2017.TXZ.236E):
- Usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, tj. właścicieli obiektów budowlanych, nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, czyli zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy).
- Podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).
- Każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Rozliczenie VAT robót przerwanych
Problematyczne również jest opodatkowanie VAT przerwanych usług. Co do zasady obowiązek podatkowy w VAT powstaje w momencie wystawienia faktury, ale nie później niż w terminie 30 dni licząc od dnia wykonania usługi budowlanej. Ministerstwo Finansów definiuje datę faktycznego wykonania usługi jako dzień, w którym doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części.
Także w świetle orzecznictwa NSA (przykładowo wyrok z 06.07.2017, sygn. I FSK 2148/15) usługę budowlaną należy uznać za wykonaną z momentem faktycznego zakończenia zrealizowanych zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej robót budowlanych lub ich części (w przypadku usługi odbieranej częściowo), zgłoszonego przez wykonawcę ich odbiorcy, który to moment należy odróżnić od sporządzenia i podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, mającego na celu udokumentowanie i potwierdzenie momentu faktycznego zakończenia prac lub ich części.

Szczególne kontrowersje budzą przypadki przerywania robót w trakcie realizacji z uwagi na zaistnienie sporu miedzy stronami. W takich przypadkach siłą rzeczy nie dochodzi do odbioru prac a ich wykonanie przerwane jest najczęściej w trakcie realizacji określonego etapu inwestycji. Do tej pory w zdecydowanej większości przypadków sądy administracyjne wiązały powstanie obowiązku podatkowego z momentem faktycznego zaprzestania prac budowalnych i obejmowały tym obowiązkiem z reguły całość roszczeń finansowych wykonawcy (tak np. DIS w Warszawie w interpretacji z 26.06.2015 r., nr IPPP1/4512-330/15-2/KC). Taka sytuacja jest dla wykonawców (pozostających w sporze o zapłatę z zmawiającym) szczególnie niekorzystna z uwagi na konieczność rozliczenia VAT od kwot dochodzonych na drodze sądowej i niepewnych.

Ratunek w TSUE
Postanowieniem z 28.11.2017 r., sygn. I FSK 65/16 Naczelny Sąd Administracyjny skierował zapytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazując na potrzebę ustalenia, czy w sytuacji, w której strony transakcji uzgodniły, że do wypłaty wynagrodzenia za roboty budowlane lub budowlano-montażowe niezbędne jest wyrażenie akceptacji ich wykonania przez zamawiającego w protokole odbioru tych robót, wykonanie usługi, o którym mowa w art. 63 Dyrektywy 112, z tytułu takiej transakcji następuje w momencie faktycznego wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, czy też w momencie akceptacji wykonania tych robót przez zamawiającego wyrażonej w protokole odbioru. Odpowiedź TSUE będzie szczególnie istotna dla wykonawców pozostających w sporze z inwestorami (zamawiającymi) potencjalnie bowiem pozwoliłaby odroczyć moment powstania obowiązku podatkowego w VAT do czasu sądowego lub w drodze ugody rozstrzygnięcia sportu.

Reasumując, do czasu rozstrzygnięcia odmiennego przez TSUE dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma faktyczne zakończenie prac, a nie formalne udokumentowanie zakończenia (np. protokół zdawczo – odbiorczy lub dokumenty zgodne z FIDIC). Brak otrzymania zapłaty (np. z uwagi na rozwiązanie, wygaśnięcie kontraktu) nie oznacza, że wykonawca nie ma obowiązku zapłacić VAT od faktycznie wykonanej usługi. W razie sporu z zamawiającym w ocenie organów podatkowych podstawę opodatkowania stanowi kwota dochodzonych roszczeń pomimo, że jest sporna i nie akceptowana przez zamawiającego.

Problematyczna obrona interesu podatnika (wykonawcy robót)
Jak w przypadku przerwania robót bronić interesu podatnika (wykonawcy robót)?
Po pierwsze, wykazując, że dochodzone roszczenie obejmuje co najwyżej zapłatę za częściowe wykonanie usługi, bo prace przerwano a zatem nie powstał obowiązek podatkowy. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. W art. 19a ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca określił kryteria uprawniające do przyjęcia, iż przyjmowana częściowo usługa jest wykonana. Możliwe jest to wówczas, gdy część usługi została wykonana oraz przyjęta i za tę część usługi została określona zapłata. Z przepisu tego wynikają zatem zmodyfikowane w stosunku do reguł ogólnych zasady uznawania przyjmowanej częściowo usługi za wykonaną. Modyfikacja polega na tym, że nie wystarczy faktyczne wykonanie części usługi, ale konieczne jest przyjęcie przez zleceniodawcę tej części usługi. Gdyby bowiem ustawodawca w tego rodzaju sytuacji uzależniał powstanie obowiązku podatkowego wyłącznie od chwili faktycznego częściowego wykonania usługi, to nie użyłby określnika „częściowo przyjmowane”, ale określnika „częściowo wykonywane” (tak również WSA w Warszawie w wyroku z 17.06.2015, sygn. III SA/Wa 3225/14).

Po drugie, wykazując, że dochodzone roszczenie obejmuje również odszkodowanie. Otrzymane odszkodowanie nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, gdyż nie stanowi odpłatnego świadczenia usług ani dostawy towarów. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. (tak również NSA w wyroku z 25.08.2011 r., sygn. I FSK 1259/09).

Po trzecie wreszcie, rozważyć można zapłatę VAT i wystąpienie po 150 dniach o zwrot podatku w ramach ulgi na złe długi z uwagi na brak zapłaty od zamawiającego na zasadach określonych w art. 89a ustawy o VAT. Jest to niestety rozwiązanie trudne z perspektyw konieczności czasowego finansowania kosztu VAT.

Piotr Andrzejak, radca prawny, doradca podatkowy, partner kierujący praktyką VAT w Kancelarii SK&S
 

Odwrotne obciążenie podatkiem VAT w usługach, Michał Murawski Odwrotne obciążenie podatkiem VAT w usługach budowlanych >>