Prawo do obniżenia podatku należnego o zapłacony podatek naliczony jako jedno z podstawowych praw podatników VAT

Spółka z o.o. wynajmuje od innej firmy budynek w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej. W budynku tym znajduje się kilka mieszkań, które również były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. Do mieszkań było kupowane drobne wyposażenie, od którego firma odliczyła VAT. Trzy miesiące po zakupach firma stwierdziła, że podnajmie te mieszkania na cele mieszkaniowe (VAT zwolniony).

Czy powinna skorygować odliczenie VAT od wcześniejszych zakupów wyposażenia do tych mieszkań? Czy firma może w 100% odliczyć VAT od faktury za wynajem tego budynku, skoro odsprzedaje ten wynajem ze stawką zwolnioną? Jeśli nie, to jaką zastosować proporcję?

VAT zawarty w cenie "drobnego wyposażenia" co do zasady powinien być skorygowany.
Odliczenie 100% VAT zawartego w fakturach za wynajem budynku jest w tej sytuacji nieuprawnione - należy tu zastosować odliczenie proporcjonalne do powierzchni budynku wykorzystywanej na działalność opodatkowaną.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że od należnego VAT może być odliczona tylko ta część podatku naliczonego, która ma choćby pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną tym podatkiem.

Jeżeli podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od VAT, w pierwszym rzędzie powinien wyodrębnić całość lub część kwot, którą da się przyporządkować do sprzedaży opodatkowanej (art. 90 ust. 1 u.p.t.u.). Dopiero w przypadku gdy wyodrębnienie to nie jest możliwe podatnik jest uprawniony w tym zakresie do obniżenia takiej części kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym (art. 90 ust. 2 u.p.t.u.). Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie podatnika (art. 90 ust. 3 u.p.t.u.).

Proporcja powinna być określona procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (art. 90 ust. 4 u.p.t.u.). Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, lub u których obrót ten był niższy niż 30.000 zł, a także podatnicy, którzy uznają, iż w odniesieniu do nich proporcja ustalona w sposób określony w przytoczonych przepisach jest niereprezentatywna, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 i ust. 9 u.p.t.u.).

Jak wynika z art. 91 ust. 1 u.p.t.u., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego, z uwzględnieniem proporcji ostatecznej obliczonej dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją zastosowaną w minionym roku (prognozowaną) a proporcją wyliczoną na podstawie obrotów minionego roku nie przekracza 2 punktów procentowych.

Należy zauważyć, iż przepisy dotyczące korekty podatku odliczonego stosuje się także odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie to prawo zmieniło się (art. 91 ust. 7 u.p.t.u.).

W ocenie autora niniejszej odpowiedzi, w analizowanym przypadku, jeżeli chodzi o wartość VAT zawartego w cenie czynszu za wynajmowaną nieruchomość, możliwe jest wyodrębnienie kwoty, którą można przyporządkować czynnościom opodatkowanym bez stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 - 9 u.p.t.u. Powierzchnia budynku jest bowiem wartością wymierną, a zatem w tej sytuacji zasadne jest odliczenie części VAT-u zawartego w cenie czynszu, który przypada proporcjonalnie do powierzchni budynku wykorzystywanej na działalność opodatkowaną.

Jeżeli natomiast chodzi o VAT zawarty w cenie wyposażenia, należy zauważyć, iż podatnik miał tu prawo do pełnego odliczenia VAT, a następnie prawo to zmieniło się. Uwzględniając więc przytoczone przepisy, po zakończeniu roku podatkowego co do zasady należy dokonać korekty podatku odliczonego. Jeżeli jednak kwota wydatkowana na zakup "drobnego wyposażenia" będzie stosunkowo niewielka i różnica pomiędzy pierwotną proporcją zastosowaną w danym roku, a proporcją ostateczną nie przekroczy 2 punktów procentowych korekty odliczonego VAT dokonywać nie należy.