1. Wprowadzenie
Zobowiązania podatkowe – jak to się powszechnie kojarzy - wygasają przede wszystkim wskutek ich zapłaty przez podatnika. Przepisy podatkowe przewidują jednak inne jeszcze sposoby wygasania zobowiązań podatkowych. Stanowi o tym przepis art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p. W punkcie 3 tego katalogu wskazuje się na „potrącenie” jako jeden ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.
Przepisy podatkowe nie definiują co należy rozumieć w tym przypadku pod pojęciem „potrącenia”. Biorąc pod uwagę, że jest to przede wszystkim konstrukcja prawna, zdefiniowana i używana w prawie cywilnym, zasadne jest rozumienie „potrącenia” właśnie w sposób cywilistyczny. Zgodnie z przepisem art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c., wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.
Specyfiką potrącenia w prawie podatkowym (jako sposobu wygasania zobowiązań podatkowych) jest to, że do potrącenia podatnik może zgłosić wyłącznie ściśle określoną w przepisach wierzytelność. Sama wszakże zasada jest podobna – wskutek potrącenia zobowiązanie podatkowe w całości bądź w części wygasa; wygasa także (w całości bądź w części) wierzytelność, jaka przysługiwała podatnikowi względem wierzyciela podatkowego.
W ramach potrącenia wygasnąć mogą zobowiązania podatkowe (bieżące), zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, zaś na wniosek podatnika możliwe jest potrącenie „zawieszone” - odnoszące się do przyszłych (nieistniejących jeszcze w chwili złożenia wniosku) zobowiązań podatkowych. Przepis art. 64 § 4 o.p. stanowi bowiem, że na wniosek podatnika wierzytelności, które mogą być przedstawione do potrącenia, mogą zostać również zaliczane na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
2. Podmiot uprawniony do zgłoszenia wierzytelności do potrącenia
Z przepisów art. 64 i 65 o.p. wynika, że zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa albo dochody samorządów podlegają (na wniosek podatnika, a niekiedy z urzędu) potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa albo wobec państwowych (samorządowych) jednostek budżetowych z określonych w przepisach tytułów.
Uprawnionym do potrącenia jest więc wyłącznie podatnik. Wierzytelności do potrącenia nie może zgłosić podmiot występujący jako płatnik czy też inkasent (zob. także pismo Ministerstwa Finansów z dnia 18 kwietnia 2000 r., SP1/S-861-237-1501/2000, Biul. Skarb. 2000, nr 3, s. 11 oraz wyrok NSA z dnia 21 maja 1993 r., SA/Lu 1194/92, POP 1994, z. 6, poz. 103).
Wiele problemów w praktyce wywoływała możliwość zastosowania potrącenia przez podatnika będącego wspólnikiem spółki cywilnej w przypadku, gdy wierzytelności przedstawiane do potrącenia dotyczą w istocie samej spółki. Wspólnik spółki cywilnej co prawda jest podatnikiem; wierzytelności przypadające spółce, stanowią majątek wspólników (są ich wierzytelnościami), lecz wchodzą w skład majątku „spółkowego” (objętego wspólnością łączną wspólników). Z tych też powodów raczej przyjmuje się, że „nie ma podstaw do przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych obciążające osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki cywilnej może być potrącone z wierzytelnością, która nie należy do tego podatnika (nie pozostaje w jego dyspozycji), lecz należy do wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2004 r., III SA 1664/03 podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 marca 2003 r., III RN 40/02, OSNP 2004, nr 7, poz. 113). Odnotować wszakże należy, że można się spotkać również z poglądami, że potrącenie może mieć miejsce w takich sytuacjach. Tak przykładowo NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 2000 r., SA/Gd 196/00.
Wskazuje się także, że „jeżeli wspólnicy spółki cywilnej rozporządzili wchodzącą w skład ich majątku wierzytelnością wobec państwowej jednostki budżetowej z tytułu robót budowlanych, dostaw lub usług (wykonanych przez nich w ramach działalności gospodarczej zorganizowanej w formie spółki cywilnej i w trybie przepisów o zamówieniach publicznych) na rzecz majątku odrębnego jednego ze wspólników, to z wierzytelności tej jako spełniającej warunek wzajemności - jeżeli oczywiście jest bezsporna i wymagalna - może być potrącone zobowiązanie w podatku dochodowym tego wspólnika” (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2002 r., I SA/Łd 1152/00, ONSA 2003, nr 2, poz. 81).
3. Wierzytelności możliwe do potrącenia z podatkami państwowymi
Potrącone mogą być wierzytelności, które są wzajemne, bezsporne oraz wymagalne. Co prawda w przepisach ordynacji podatkowej zawarta jest kompleksowa regulacja odnosząca się do potrącenia, jednakże nie sposób ocenić charakteru wierzytelności przedstawianych do potrącenia bez odniesienia się do przepisów prawa cywilnego. Dotyczy to w szczególności oceny, czy wierzytelności te mają cechy wzajemności, bezsporności i wymagalności.
Wzajemność oznacza, że z jednej strony podatnik jest dłużnikiem z tytułu podatku przypadającego na rzecz Skarbu Państwa lub państwowej jednostki budżetowej, a z drugiej strony Skarb Państwa bądź państwowa jednostka budżetowa jest dłużnikiem z tytułów wskazanych w art. 64 § 2 o.p. .
Bezsporność oznacza przede wszystkim, że istnienie i wysokość wierzytelności nie jest kwestionowana przez dłużnika. Wymagalność oznacza, że wierzytelności można już dochodzić i powinna ona zostać zaspokojona przez dłużnika. W piśmiennictwie trafnie wskazuje się, że do potrącenia może zostać także przedstawiona wierzytelność przedawniona .
W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że przez bezsporność rozumieć należy nie tylko brak kwestionowania przez obie strony istnienia wierzytelności, ale również wielkości i terminu płatności – tak NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2007 r., II FSK 256/06. Niewątpliwie można uznać powyższe w odniesieniu do zgody między stronami co do wielkości wierzytelności. Wątpliwości dotyczą tego, czy dotyczy to także terminu płatności, o ile istnieje konsensus co do tego, że wierzytelność podatnika jest już wymagalna.
W wyroku z dnia 25 maja 2004 r., III SA 1083/03, M. Pod. 2004, nr 7, s. 2 WSA w Warszawie słusznie stwierdził, że nie jest możliwe potrącenie wierzytelności powstałej na skutek umowy zawartej pod warunkiem zawieszającym, który się nie ziścił.
Bezzasadne jest żądanie przedłożenia od podatnika potwierdzenia (zaświadczenia z urzędu reprezentującego Skarb Państwa) istnienia wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności w przypadku złożenia przez niego wniosku o potrącenie (tak w wyroku NSA z dnia 22 maja 1999 r., I SA/Gd 2553/98).
Jak już wskazywano, do potrącenia mogą być przedstawione jedynie wierzytelności ze ściśle określonych tytułów. W orzecznictwie wskazuje się, że wyliczenie zawarte w przepisach jest wyczerpujące. Żadne inne wierzytelności poza wymienionymi w przepisach nie mogą być zatem zgłoszone do potrącenia (zob. także wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2002 r., I SA/Wr 2300/99).
Można wskazać dwie zasadnicze grupy wierzytelności nadających się do potrącenia. Pierwsza z nich to – generalnie rzecz ujmując – powstające z różnych tytułów wierzytelności o charakterze rekompensacyjnym. Są one określone w art. 64 § 1 o.p. Są to wierzytelności przysługujące podatnikowi wobec Skarbu Państwa z tytułu:
1) prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub 4172 k.c.;
2) prawomocnej ugody sądowej zawartej w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 417 lub 4172 k.c.
3) nabycia przez Skarb Państwa nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub wywłaszczenia nieruchomości na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami;
4) odszkodowania za niesłuszne skazanie, tymczasowe aresztowanie lub zatrzymanie, uzyskanego na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego;
5) odszkodowania uzyskanego na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz bytu Państwa Polskiego;
6) odszkodowania orzeczonego w decyzji organu administracji rządowej.
Druga grupa wierzytelności zdatnych do potrącenia ze zobowiązaniami podatkowymi, to należności związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Tutaj także możliwość potrącenia jest dość mocno ograniczona zarówno jeśli chodzi o osobę dłużnika, jak i tytuł, z jakiego wynika należność.
Otóż z przepisu art. 64 § 2 o.p. wynika, że potrącenie może dotyczyć także wzajemnych, bezspornych i wymagalnych wierzytelności podatnika wobec państwowych jednostek budżetowych z tytułu zamówień wykonywanych przez niego na podstawie umów zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, pod warunkiem że potrącenie dokonywane jest przez tego podatnika i z tej wierzytelności.
Potrąceniu podlegają zatem tylko wierzytelności, jakie przysługują podatnikowi względem państwowej jednostki budżetowej. Nie może to być więc wierzytelność przysługująca wobec jakiejkolwiek firmy państwowej, lecz wyłącznie wobec podmiotu mającego formę jednostki budżetowej. Nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni przepisów i objęcia możliwością potrącenia wierzytelności przysługujących wobec innych podmiotów państwowych (zob. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2005 r., III SA/Wa 2216/04).
W piśmiennictwie wskazuje się także, że potrąceniu nie podlegają wierzytelności przysługujące wobec gospodarstw pomocniczych .
Przepisy wskazują, że potrącenie jest możliwe, o ile dokonywane jest przez „tego podatnika i z tej wierzytelności”. Wskazuje to na wyłączenie z możliwości potrącenia podmiotów (podatników), które nabyły wskazane wierzytelności w drodze cesji (zob. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2004 r., III SA 3528/03). Możliwość potrącenia przysługuje tylko podmiotom, które wykonały dane roboty, czynności.
Takie sformułowanie przepisu powoduje natomiast istnienie wątpliwości, czy z możliwości potrącenia może skorzystać podmiot, na który wierzytelności (o których mowa w art. 64 § 2 o.p.) przeszły w drodze sukcesji generalnej (następstwa prawnego pod tytułem ogólnym). Brzmienie przepisów zdaje się wykluczać taką możliwość (mowa jest o „tym” podatniku), choć w piśmiennictwie wskazuje się, iż wykładnia funkcjonalna nakazywałaby uznać, że w takich przypadkach potrącenie mogłoby być dokonane .
4. Wierzytelności możliwe do potrącenia z podatkami lokalnymi
Potrąceniu z wierzytelnościami podatnika wobec Skarbu Państwa podlegają przede wszystkim podatki stanowiące dochód budżetu państwa. Możliwość potrącenia nie jest wszakże wyłączona wobec podatków stanowiących dochód budżetów jednostek samorządu terytorialnego.
Także i w tym przypadku wierzytelność powinna spełniać podstawowe cechy, takie jak bezsporność, wymagalność, wzajemność. Aktualne pozostają w tym przypadku uwagi poczynione wyżej. Zauważyć natomiast trzeba, że potrącanie dotyczyć może jedynie należności podatkowych stanowiących dochody tej jednostki samorządu terytorialnego, która jest dłużnikiem podatnika z tytułu potrącanej wierzytelności . Nie można zatem potrącić wierzytelności przysługującej wobec innej jednostki samorządowej.
Podobnie jak w przypadku podatków państwowych, także w przypadku podatków lokalnych wyróżnić można dwie grupy wierzytelności podlegających potrąceniu z tymi podatkami. Także są to po pierwsze roszczenie o charakterze rekompensacyjnym przysługujące podatnikowi, zaś po drugie – należności związane z działalnością gospodarczą podatnika.
Zobowiązania podatkowe – jak to się powszechnie kojarzy - wygasają przede wszystkim wskutek ich zapłaty przez podatnika. Przepisy podatkowe przewidują jednak inne jeszcze sposoby wygasania zobowiązań podatkowych. Stanowi o tym przepis art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p. W punkcie 3 tego katalogu wskazuje się na „potrącenie” jako jeden ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.
Przepisy podatkowe nie definiują co należy rozumieć w tym przypadku pod pojęciem „potrącenia”. Biorąc pod uwagę, że jest to przede wszystkim konstrukcja prawna, zdefiniowana i używana w prawie cywilnym, zasadne jest rozumienie „potrącenia” właśnie w sposób cywilistyczny. Zgodnie z przepisem art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c., wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.
Specyfiką potrącenia w prawie podatkowym (jako sposobu wygasania zobowiązań podatkowych) jest to, że do potrącenia podatnik może zgłosić wyłącznie ściśle określoną w przepisach wierzytelność. Sama wszakże zasada jest podobna – wskutek potrącenia zobowiązanie podatkowe w całości bądź w części wygasa; wygasa także (w całości bądź w części) wierzytelność, jaka przysługiwała podatnikowi względem wierzyciela podatkowego.
W ramach potrącenia wygasnąć mogą zobowiązania podatkowe (bieżące), zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, zaś na wniosek podatnika możliwe jest potrącenie „zawieszone” - odnoszące się do przyszłych (nieistniejących jeszcze w chwili złożenia wniosku) zobowiązań podatkowych. Przepis art. 64 § 4 o.p. stanowi bowiem, że na wniosek podatnika wierzytelności, które mogą być przedstawione do potrącenia, mogą zostać również zaliczane na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
2. Podmiot uprawniony do zgłoszenia wierzytelności do potrącenia
Z przepisów art. 64 i 65 o.p. wynika, że zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa albo dochody samorządów podlegają (na wniosek podatnika, a niekiedy z urzędu) potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa albo wobec państwowych (samorządowych) jednostek budżetowych z określonych w przepisach tytułów.
Uprawnionym do potrącenia jest więc wyłącznie podatnik. Wierzytelności do potrącenia nie może zgłosić podmiot występujący jako płatnik czy też inkasent (zob. także pismo Ministerstwa Finansów z dnia 18 kwietnia 2000 r., SP1/S-861-237-1501/2000, Biul. Skarb. 2000, nr 3, s. 11 oraz wyrok NSA z dnia 21 maja 1993 r., SA/Lu 1194/92, POP 1994, z. 6, poz. 103).
Wiele problemów w praktyce wywoływała możliwość zastosowania potrącenia przez podatnika będącego wspólnikiem spółki cywilnej w przypadku, gdy wierzytelności przedstawiane do potrącenia dotyczą w istocie samej spółki. Wspólnik spółki cywilnej co prawda jest podatnikiem; wierzytelności przypadające spółce, stanowią majątek wspólników (są ich wierzytelnościami), lecz wchodzą w skład majątku „spółkowego” (objętego wspólnością łączną wspólników). Z tych też powodów raczej przyjmuje się, że „nie ma podstaw do przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych obciążające osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki cywilnej może być potrącone z wierzytelnością, która nie należy do tego podatnika (nie pozostaje w jego dyspozycji), lecz należy do wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2004 r., III SA 1664/03 podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 marca 2003 r., III RN 40/02, OSNP 2004, nr 7, poz. 113). Odnotować wszakże należy, że można się spotkać również z poglądami, że potrącenie może mieć miejsce w takich sytuacjach. Tak przykładowo NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 2000 r., SA/Gd 196/00.
Wskazuje się także, że „jeżeli wspólnicy spółki cywilnej rozporządzili wchodzącą w skład ich majątku wierzytelnością wobec państwowej jednostki budżetowej z tytułu robót budowlanych, dostaw lub usług (wykonanych przez nich w ramach działalności gospodarczej zorganizowanej w formie spółki cywilnej i w trybie przepisów o zamówieniach publicznych) na rzecz majątku odrębnego jednego ze wspólników, to z wierzytelności tej jako spełniającej warunek wzajemności - jeżeli oczywiście jest bezsporna i wymagalna - może być potrącone zobowiązanie w podatku dochodowym tego wspólnika” (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2002 r., I SA/Łd 1152/00, ONSA 2003, nr 2, poz. 81).
3. Wierzytelności możliwe do potrącenia z podatkami państwowymi
Potrącone mogą być wierzytelności, które są wzajemne, bezsporne oraz wymagalne. Co prawda w przepisach ordynacji podatkowej zawarta jest kompleksowa regulacja odnosząca się do potrącenia, jednakże nie sposób ocenić charakteru wierzytelności przedstawianych do potrącenia bez odniesienia się do przepisów prawa cywilnego. Dotyczy to w szczególności oceny, czy wierzytelności te mają cechy wzajemności, bezsporności i wymagalności.
Wzajemność oznacza, że z jednej strony podatnik jest dłużnikiem z tytułu podatku przypadającego na rzecz Skarbu Państwa lub państwowej jednostki budżetowej, a z drugiej strony Skarb Państwa bądź państwowa jednostka budżetowa jest dłużnikiem z tytułów wskazanych w art. 64 § 2 o.p. .
Bezsporność oznacza przede wszystkim, że istnienie i wysokość wierzytelności nie jest kwestionowana przez dłużnika. Wymagalność oznacza, że wierzytelności można już dochodzić i powinna ona zostać zaspokojona przez dłużnika. W piśmiennictwie trafnie wskazuje się, że do potrącenia może zostać także przedstawiona wierzytelność przedawniona .
W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że przez bezsporność rozumieć należy nie tylko brak kwestionowania przez obie strony istnienia wierzytelności, ale również wielkości i terminu płatności – tak NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2007 r., II FSK 256/06. Niewątpliwie można uznać powyższe w odniesieniu do zgody między stronami co do wielkości wierzytelności. Wątpliwości dotyczą tego, czy dotyczy to także terminu płatności, o ile istnieje konsensus co do tego, że wierzytelność podatnika jest już wymagalna.
W wyroku z dnia 25 maja 2004 r., III SA 1083/03, M. Pod. 2004, nr 7, s. 2 WSA w Warszawie słusznie stwierdził, że nie jest możliwe potrącenie wierzytelności powstałej na skutek umowy zawartej pod warunkiem zawieszającym, który się nie ziścił.
Bezzasadne jest żądanie przedłożenia od podatnika potwierdzenia (zaświadczenia z urzędu reprezentującego Skarb Państwa) istnienia wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności w przypadku złożenia przez niego wniosku o potrącenie (tak w wyroku NSA z dnia 22 maja 1999 r., I SA/Gd 2553/98).
Jak już wskazywano, do potrącenia mogą być przedstawione jedynie wierzytelności ze ściśle określonych tytułów. W orzecznictwie wskazuje się, że wyliczenie zawarte w przepisach jest wyczerpujące. Żadne inne wierzytelności poza wymienionymi w przepisach nie mogą być zatem zgłoszone do potrącenia (zob. także wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2002 r., I SA/Wr 2300/99).
Można wskazać dwie zasadnicze grupy wierzytelności nadających się do potrącenia. Pierwsza z nich to – generalnie rzecz ujmując – powstające z różnych tytułów wierzytelności o charakterze rekompensacyjnym. Są one określone w art. 64 § 1 o.p. Są to wierzytelności przysługujące podatnikowi wobec Skarbu Państwa z tytułu:
1) prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub 4172 k.c.;
2) prawomocnej ugody sądowej zawartej w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 417 lub 4172 k.c.
3) nabycia przez Skarb Państwa nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub wywłaszczenia nieruchomości na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami;
4) odszkodowania za niesłuszne skazanie, tymczasowe aresztowanie lub zatrzymanie, uzyskanego na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego;
5) odszkodowania uzyskanego na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz bytu Państwa Polskiego;
6) odszkodowania orzeczonego w decyzji organu administracji rządowej.
Druga grupa wierzytelności zdatnych do potrącenia ze zobowiązaniami podatkowymi, to należności związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Tutaj także możliwość potrącenia jest dość mocno ograniczona zarówno jeśli chodzi o osobę dłużnika, jak i tytuł, z jakiego wynika należność.
Otóż z przepisu art. 64 § 2 o.p. wynika, że potrącenie może dotyczyć także wzajemnych, bezspornych i wymagalnych wierzytelności podatnika wobec państwowych jednostek budżetowych z tytułu zamówień wykonywanych przez niego na podstawie umów zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, pod warunkiem że potrącenie dokonywane jest przez tego podatnika i z tej wierzytelności.
Potrąceniu podlegają zatem tylko wierzytelności, jakie przysługują podatnikowi względem państwowej jednostki budżetowej. Nie może to być więc wierzytelność przysługująca wobec jakiejkolwiek firmy państwowej, lecz wyłącznie wobec podmiotu mającego formę jednostki budżetowej. Nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni przepisów i objęcia możliwością potrącenia wierzytelności przysługujących wobec innych podmiotów państwowych (zob. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2005 r., III SA/Wa 2216/04).
W piśmiennictwie wskazuje się także, że potrąceniu nie podlegają wierzytelności przysługujące wobec gospodarstw pomocniczych .
Przepisy wskazują, że potrącenie jest możliwe, o ile dokonywane jest przez „tego podatnika i z tej wierzytelności”. Wskazuje to na wyłączenie z możliwości potrącenia podmiotów (podatników), które nabyły wskazane wierzytelności w drodze cesji (zob. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2004 r., III SA 3528/03). Możliwość potrącenia przysługuje tylko podmiotom, które wykonały dane roboty, czynności.
Takie sformułowanie przepisu powoduje natomiast istnienie wątpliwości, czy z możliwości potrącenia może skorzystać podmiot, na który wierzytelności (o których mowa w art. 64 § 2 o.p.) przeszły w drodze sukcesji generalnej (następstwa prawnego pod tytułem ogólnym). Brzmienie przepisów zdaje się wykluczać taką możliwość (mowa jest o „tym” podatniku), choć w piśmiennictwie wskazuje się, iż wykładnia funkcjonalna nakazywałaby uznać, że w takich przypadkach potrącenie mogłoby być dokonane .
4. Wierzytelności możliwe do potrącenia z podatkami lokalnymi
Potrąceniu z wierzytelnościami podatnika wobec Skarbu Państwa podlegają przede wszystkim podatki stanowiące dochód budżetu państwa. Możliwość potrącenia nie jest wszakże wyłączona wobec podatków stanowiących dochód budżetów jednostek samorządu terytorialnego.
Także i w tym przypadku wierzytelność powinna spełniać podstawowe cechy, takie jak bezsporność, wymagalność, wzajemność. Aktualne pozostają w tym przypadku uwagi poczynione wyżej. Zauważyć natomiast trzeba, że potrącanie dotyczyć może jedynie należności podatkowych stanowiących dochody tej jednostki samorządu terytorialnego, która jest dłużnikiem podatnika z tytułu potrącanej wierzytelności . Nie można zatem potrącić wierzytelności przysługującej wobec innej jednostki samorządowej.
Podobnie jak w przypadku podatków państwowych, także w przypadku podatków lokalnych wyróżnić można dwie grupy wierzytelności podlegających potrąceniu z tymi podatkami. Także są to po pierwsze roszczenie o charakterze rekompensacyjnym przysługujące podatnikowi, zaś po drugie – należności związane z działalnością gospodarczą podatnika.