1. Wprowadzenie

Podatek tonażowy jest istotnym instrumentem polityki transportowej państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie żeglugi morskiej. Możliwość objęcia takim systemem podatkowym przewidziano w dokumencie UE, zatytułowanym Komunikat Komisji C(2004)43 – Wytyczne Wspólnoty w sprawie pomocy państwa dla transportu morskiego (2004/C 13/03)
W chwili obecnej podatek tonażowy (ang. tonnage tax) jest stosowany w większości państw członkowskich UE. W Polsce prace nad jego wprowadzeniem trwały już kilka lat. Przez długi czas Ministerstwo Finansów było przeciwne wprowadzeniu tego instrumentu podatkowego, wskazując, iż byłby to czwarty (poza podatkiem od osób fizycznych, od osób prawnych oraz podatkiem ryczałtowym) instrument związany z opodatkowaniem dochodów. Jednakże w toku negocjacji przedakcesyjnych w obszarze „polityka transportowa” Polska potwierdziła zamiar wprowadzenia do prawa polskiego rozwiązań i instrumentów w zakresie transportu morskiego wymienionych we wskazanych na wstępie Wytycznych, w tym podatku tonażowego.

2. Potrzeba wprowadzenia regulacji prawnych celem ograniczenia przechodzenia armatorów pod tanie bandery
Powszechnym zjawiskiem nie tylko w RP, ale również w innych państwach Unii, było tworzenie przez krajowych armatorów spółek żeglugowych w krajach tzw. wygodnej bandery (flag of convenience-FOC), tj. Cypr, Wyspy Marshalla, Malta, Bahama, Panama i Liberia. Optymalizowano w ten sposób ciężary podatkowe i inne zobowiązania publicznoprawne. Według badań przeprowadzonych przez Organizację Współpracy Ekonomicznej i Rozwoju (OECD) dla takich podmiotów prowadzących działalność w państwach taniej bandery koszty eksploatacyjne ulegają zmniejszeniu o ponad połowę (niskie podatki i opłaty rejestracyjne). Dostrzegając negatywne aspekty zjawiska przechodzenia pod tanie bandery, od 1989 r. Komisja Europejska podejmowała przedsięwzięcia mające na celu powstrzymywanie tego procesu. Istotnym instrumentem w tym zakresie miały być rozwiązania podatkowe, w tym podatek tonażowy o relatywnie niskiej wysokości.

Skala tego niekorzystnego zjawiska również w Polsce jest ogromna. Z danych Głównego Urzędu Statystycznego (zawartych w uzasadnieniu projektu rządowego ustawy o podatku tonażowym) wynika, że w końcu 2003 r. armatorzy krajowi eksploatowali 116 własnych i czarterowanych morskich statków handlowych, z czego tylko 20 podnosiło banderę polską. Pozostałe 96 statków zarejestrowano pod tzw. wygodnymi banderami.
Jest oczywiste, iż 19% podatek płacony przez armatorów na zasadach ogólnych w istotny sposób obniżał ich konkurencyjność nie tylko względem armatorów pływających pod tanimi banderami, ale również armatorów innych państw Unii. Istnienie takich obciążeń zachęcało do szukania alternatywnych rozwiązań, w tym przechodzenia pod bandery innych państw. Chcąc przeciwdziałać takim zjawiskom, należało dostosować warunki działalności krajowych armatorów do tych, które obowiązują w Unii Europejskiej, co wymagało wprowadzenia odpowiednich regulacji podatkowych.
Ustawa z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1353 z późn. zm.) – u.p.t., która w dużej mierze nawiązuje do rozwiązań prawa duńskiego i brytyjskiego, obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. Przewiduje ona wprowadzenie nie tylko zryczałtowanego podatku od armatorów, ale także innych instrumentów podatkowych, tj. zwolnienia z podatku dochodowego wpływów ze sprzedaży statków armatorów korzystających z reżimu podatku tonażowego. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) dokonano pewnych zmian w regulacjach dotyczących podatku tonażowego. Są one logiczną konsekwencją wymuszonych przez orzeczenie TK zmian przepisów o podatkach dochodowych. Mianowicie, realizacja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007 r., K 18/06, OTK-A 2007, nr 10, poz. 122, wymusiła zmiany do art. 26 i art. 27b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – u.p.d.o.f., umożliwiające podatnikom odliczenie od dochodu lub podatku składek zapłaconych za granicą na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

3. Podstawowe zasady konstrukcyjne podatku tonażowego
Podobnie jak w innych państwach członkowskich UE, konstrukcja polskiego podatku tonażowego oparta jest o kilka zasad.
Po pierwsze, podatek tonażowy będzie stosowany zarówno wobec statków eksploatowanych przez armatorów krajowych, jak również przedsiębiorców zagranicznych.
Po drugie, ten rodzaj podatku ma charakter zryczałtowany, co oznacza, iż armator będzie płacił podatek bez względu na to, czy eksploatacja statku przynosi zyski, czy straty. Tym samym, obowiązek jego zapłaty, jak również wysokość, nie jest uzależniona od wyników ekonomicznych osiąganych przez armatora.
Po trzecie, prawo skorzystania z tego reżimu podatkowego jest opcją, z której armator może, ale nie musi skorzystać. Jeżeli jednak skorzysta, musi pamiętać, iż wybór będzie go wiązać na dłuższy czas niż w przypadku innych zryczałtowanych form opodatkowania.
Po czwarte, wyliczenie podatku opiera się na stawce podatku tonażowego ustalanej w wymiarze dobowym od 100 jednostek pojemności netto statku NT, określonej w międzynarodowym świadectwie pomiarowym statku.

4. Zakres podmiotowy
Podatnikami podatku tonażowego są armatorzy eksploatujący morskie statki handlowe w żegludze międzynarodowej. Przez armatora ustawa o podatku tonażowym w art. 2 pkt 3 lit. a) i b) rozumie osobę fizyczną lub osobę prawną, mającą odpowiednio miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także wspólnika spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, mającego siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym, podmiot ten musi spełniać przynajmniej jeden z poniższych warunków:
1) we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem własnym lub cudzym oraz posiada ważny Dokument Zgodności,
2) jest właścicielem statku, ale nie uprawia równocześnie we własnym imieniu żeglugi statkiem własnym lub cudzym,
3) zarządza cudzym statkiem, w cudzym imieniu i na cudzą rzecz na podstawie umowy, oraz posiada ważny Dokument Zgodności,

Dokumentem Zgodności, o którym mowa powyżej, jest dokument wydany zgodnie z Konwencją SOLAS1 armatorowi, który spełnia wymagania Międzynarodowego kodeksu zarządzania bezpieczną eksploatacją statków i zapobiegania zanieczyszczeniu – Kodeks ISM (Dz. Urz. M.I. z 2005 r. Nr 4, poz. 28).
Za armatora, który będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem tonażowym, uznaje się również przedsiębiorcę zagranicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), prowadzącego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność określonego rodzaju, podlegającą podatkowi tonażowemu, który spełnia przynajmniej jeden z tych samych warunków, który muszą spełniać rodzimi przedsiębiorcy (armatorzy).

5. Zakres przedmiotowy
Opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem tonażowym podlegają armatorzy, którzy dokonali wyboru tej formy opodatkowania, prowadzący działalność polegającą na świadczeniu usług w żegludze międzynarodowej, z wykorzystaniem statków o pojemności brutto powyżej 100 GT każdy, w zakresie:
1) transportu ładunków lub pasażerów,
2) holowania pełnomorskiego, pod warunkiem, że co najmniej 50% przychodów z działalności faktycznie wykonywanej w ciągu roku przez holownik stanowią przychody uzyskane z usługi holowania innego niż holowanie do portu i z portu oraz w granicach portu,
3) ratownictwa pełnomorskiego,
4) pogłębiania, pod warunkiem, że co najmniej 50% przychodów z całości działalności faktycznie wykonywanej w ciągu roku przez pogłębiarkę stanowią przychody z transportu wydobytych materiałów na pełnym morzu.
Przy czym, wskazane powyżej usługi mają być świadczone w żegludze międzynarodowej, przez którą rozumie się żeglugę morską wykonywaną między portami polskimi a portami zagranicznymi, w tym także między portami polskimi, pod warunkiem, że podróż ta stanowi odcinek dalszej podróży morskiej do portu zagranicznego, lub między portami polskimi a miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskich wód terytorialnych, lub portami zagranicznymi.