1. Podatek od nieruchomości – ogólne zagadnienia
Podatek od nieruchomości został uregulowany w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) – dalej u.p.o.l. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości:
1) grunty,
2) budynki lub ich części,
3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają natomiast użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy będące w posiadaniu przedsiębiorcy, chyba że zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Grunty te podlegają, w zależności od ich statusu, podatkowi rolnemu lub leśnemu.
Podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, a dla budynków – ich powierzchnia użytkowa. Dla budowli podstawą opodatkowania jest natomiast wartość ustalona na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 u.p.o.l.).
W ustawie nie określono ostatecznych stawek podatku, zostały podane jedynie ich wartości maksymalne. Konkretne stawki podatku obowiązujące w danym roku, na danym obszarze określa, w drodze uchwały, rada gminy (miasta).
Ustawowa definicja gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą znajduje się w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z nią za grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą uważa się wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.
W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje przekonanie, że każda nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy jest związana z jego działalnością gospodarczą, bez względu na to, czy faktycznie jest wykorzystywana do prowadzenia tej działalności. Dla przykładu można tutaj przytoczyć tezę wyroku WSA w Szczecinie z dnia 18 listopada 2010 r., I SA/Sz 723/10. Zdaniem sądu „sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkuje tym, że uznaje się je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia czy wyżej wymienione obiekty są faktycznie wykorzystywane w danej chwili dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej czy nie" (por. także wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., II FSK 760/09).
Co ważne z punktu widzenia przedsiębiorcy, w przypadku zawieszenia działalności gospodarczej przedsiębiorca nie jest uprawniony do zapłaty podatku od nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą obliczonego przy zastosowaniu niższej stawki.
Zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej jest natomiast przesłanką zastosowania niższych stawek podatku dla budynków mieszkalnych lub ich części, które przed zawieszeniem objęte były stawką właściwą dla obiektów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Zmiana zasad opodatkowania w wyniku zawieszenia działalności gospodarczej będzie dotyczyć także użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i lasów, zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza i leśna. Zawieszenie działalności gospodarczej spowoduje objęcie tych gruntów podatkiem rolnym lub leśnym (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Stanowisko takie zostało potwierdzone w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych z dnia 1 grudnia 2008 r., PL/LS/833/111/SIA/08/376, do Prezesa Regionalnej Izby Obrachunkowej w (...) w sprawie opodatkowania nieruchomości przedsiębiorcy, który zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej.
Cześć przedsiębiorców poszukuje więc sposobu na takie zoptymalizowanie płatności z tytułu podatku od nieruchomości, by stanowiły one dla niego jak najmniejsze obciążenie.
2. Możliwości zoptymalizowania wydatków związanych z zapłatą podatku od nieruchomości
2.1. Wyodrębnienie własności lokalu (w przypadku współwłasności nieruchomości)
Jedną z najbardziej korzystnych możliwości optymalizacji w podatku od nieruchomości jest wyodrębnienie własności lokali w przypadku współwłasności nieruchomości.
Zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.
Mechanizm optymalizacji przy zastosowaniu powyższego przepisu zostanie przedstawiony za pomocą poniższego przykładu.
Przykład 1
Dwaj przedsiębiorcy są współwłaścicielami (każdy po 50%) hali targowej o powierzchni 10.000 m2. Postanowili oni wydzielić dwa lokale po 1000 m2 każdy (w tym zakresie została zniesiona współwłasność, każdy z przedsiębiorców jest teraz właścicielem jednego lokalu o powierzchni 1000 m2). Pozostała część hali, tj. 8000 m2, stanowi część wspólną.
Podatek, jaki będą musieli zapłacić przedsiębiorcy, zostanie obliczony w następujący sposób (przy zastosowaniu regulacji z art. 3 ust. 5 u.p.o.l.):
– podatek od lokalu: 1000 m2 x 21,05 zł = 21.050 zł (zakładamy maksymalną stawkę podatku);
– podatek od części wspólnej:
i. należy obliczyć część ułamkową, jaką powierzchnia lokalu zajmuje w stosunku do powierzchni całego budynku – w naszym przypadku będzie to 1/10 (1000 m2/10.000 m2),
ii. następnie należy obliczyć podatek przypadający na część wspólną nieruchomości: 8000 m2 x 21,05 zł = 168.400 zł,
iii. w celu obliczenia podatku za część wspólną przypadającego na każdy lokal należy zastosować obliczony współczynnik, tj. 1/10; podatek wynosić będzie 1/10 x 168.400 zł = 16.840 zł;
– każdy z przedsiębiorców zapłaci więc po 37.890 zł (21.050 zł + 16.840 zł); gdyby wydzielenie nie zostało przeprowadzone, każdy z nich zapłaciłby po 105.250 zł (10.000 m2 x 21,05 zł x 1/2).
Na zaprezentowanym przykładzie można zaobserwować, jak duża może być oszczędność podatkowa wynikająca z zaproponowanego mechanizmu optymalizacji.
Zasadność takiego sposobu obliczania podatku od nieruchomości została potwierdzona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2009 r., III SA/Wa 2535/08. Sąd rozpatrywał skargę na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 29 kwietnia 2008 r., BPE-2-OP/31100/120/AGu/08, w której odmówiono zastosowania zaprezentowanego powyżej mechanizmu obliczenia podatku. Urząd Miasta stwierdził, iż dla obliczenia proporcji (części ułamkowej) należy zastosować stosunek powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku, niestanowiącej przedmiotu współwłasności.
Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł natomiast, że z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. „wynika w sposób jednoznaczny, iż w mianowniku ułamka, według którego wylicza się w ramach art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ciążący na właścicielach lokali obowiązek podatkowy uwzględnia się «powierzchnię użytkową całego budynku». W konsekwencji status właścicielski poszczególnych powierzchni, a więc czy przypadają one na lokale będące odrębnym przedmiotem własności, czy też na części budynku stanowiące współwłasność, nie ma znaczenia dla ustalenia całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Wchodzą w nią bowiem zarówno pierwsze, jak i drugie powierzchnie. Prezydent m. W. wydając interpretację dokonał nieprawidłowej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zawęził bowiem pojęcie «powierzchni użytkowej całego budynku» do tylko tej powierzchni, która «nie stanowi przedmiotu współwłasności». Skutkowało to nieprawidłowym wskazaniem wnioskodawcy zakresu jego obowiązku podatkowego w ramach tegoż przepisu".
Podatek od nieruchomości został uregulowany w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) – dalej u.p.o.l. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości:
1) grunty,
2) budynki lub ich części,
3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają natomiast użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy będące w posiadaniu przedsiębiorcy, chyba że zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Grunty te podlegają, w zależności od ich statusu, podatkowi rolnemu lub leśnemu.
Podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, a dla budynków – ich powierzchnia użytkowa. Dla budowli podstawą opodatkowania jest natomiast wartość ustalona na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 u.p.o.l.).
W ustawie nie określono ostatecznych stawek podatku, zostały podane jedynie ich wartości maksymalne. Konkretne stawki podatku obowiązujące w danym roku, na danym obszarze określa, w drodze uchwały, rada gminy (miasta).
Ustawowa definicja gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą znajduje się w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z nią za grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą uważa się wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.
W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje przekonanie, że każda nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy jest związana z jego działalnością gospodarczą, bez względu na to, czy faktycznie jest wykorzystywana do prowadzenia tej działalności. Dla przykładu można tutaj przytoczyć tezę wyroku WSA w Szczecinie z dnia 18 listopada 2010 r., I SA/Sz 723/10. Zdaniem sądu „sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkuje tym, że uznaje się je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia czy wyżej wymienione obiekty są faktycznie wykorzystywane w danej chwili dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej czy nie" (por. także wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., II FSK 760/09).
Co ważne z punktu widzenia przedsiębiorcy, w przypadku zawieszenia działalności gospodarczej przedsiębiorca nie jest uprawniony do zapłaty podatku od nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą obliczonego przy zastosowaniu niższej stawki.
Zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej jest natomiast przesłanką zastosowania niższych stawek podatku dla budynków mieszkalnych lub ich części, które przed zawieszeniem objęte były stawką właściwą dla obiektów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Zmiana zasad opodatkowania w wyniku zawieszenia działalności gospodarczej będzie dotyczyć także użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i lasów, zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza i leśna. Zawieszenie działalności gospodarczej spowoduje objęcie tych gruntów podatkiem rolnym lub leśnym (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Stanowisko takie zostało potwierdzone w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych z dnia 1 grudnia 2008 r., PL/LS/833/111/SIA/08/376, do Prezesa Regionalnej Izby Obrachunkowej w (...) w sprawie opodatkowania nieruchomości przedsiębiorcy, który zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej.
Cześć przedsiębiorców poszukuje więc sposobu na takie zoptymalizowanie płatności z tytułu podatku od nieruchomości, by stanowiły one dla niego jak najmniejsze obciążenie.
2. Możliwości zoptymalizowania wydatków związanych z zapłatą podatku od nieruchomości
2.1. Wyodrębnienie własności lokalu (w przypadku współwłasności nieruchomości)
Jedną z najbardziej korzystnych możliwości optymalizacji w podatku od nieruchomości jest wyodrębnienie własności lokali w przypadku współwłasności nieruchomości.
Zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.
Mechanizm optymalizacji przy zastosowaniu powyższego przepisu zostanie przedstawiony za pomocą poniższego przykładu.
Przykład 1
Dwaj przedsiębiorcy są współwłaścicielami (każdy po 50%) hali targowej o powierzchni 10.000 m2. Postanowili oni wydzielić dwa lokale po 1000 m2 każdy (w tym zakresie została zniesiona współwłasność, każdy z przedsiębiorców jest teraz właścicielem jednego lokalu o powierzchni 1000 m2). Pozostała część hali, tj. 8000 m2, stanowi część wspólną.
Podatek, jaki będą musieli zapłacić przedsiębiorcy, zostanie obliczony w następujący sposób (przy zastosowaniu regulacji z art. 3 ust. 5 u.p.o.l.):
– podatek od lokalu: 1000 m2 x 21,05 zł = 21.050 zł (zakładamy maksymalną stawkę podatku);
– podatek od części wspólnej:
i. należy obliczyć część ułamkową, jaką powierzchnia lokalu zajmuje w stosunku do powierzchni całego budynku – w naszym przypadku będzie to 1/10 (1000 m2/10.000 m2),
ii. następnie należy obliczyć podatek przypadający na część wspólną nieruchomości: 8000 m2 x 21,05 zł = 168.400 zł,
iii. w celu obliczenia podatku za część wspólną przypadającego na każdy lokal należy zastosować obliczony współczynnik, tj. 1/10; podatek wynosić będzie 1/10 x 168.400 zł = 16.840 zł;
– każdy z przedsiębiorców zapłaci więc po 37.890 zł (21.050 zł + 16.840 zł); gdyby wydzielenie nie zostało przeprowadzone, każdy z nich zapłaciłby po 105.250 zł (10.000 m2 x 21,05 zł x 1/2).
Na zaprezentowanym przykładzie można zaobserwować, jak duża może być oszczędność podatkowa wynikająca z zaproponowanego mechanizmu optymalizacji.
Zasadność takiego sposobu obliczania podatku od nieruchomości została potwierdzona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2009 r., III SA/Wa 2535/08. Sąd rozpatrywał skargę na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 29 kwietnia 2008 r., BPE-2-OP/31100/120/AGu/08, w której odmówiono zastosowania zaprezentowanego powyżej mechanizmu obliczenia podatku. Urząd Miasta stwierdził, iż dla obliczenia proporcji (części ułamkowej) należy zastosować stosunek powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku, niestanowiącej przedmiotu współwłasności.
Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł natomiast, że z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. „wynika w sposób jednoznaczny, iż w mianowniku ułamka, według którego wylicza się w ramach art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ciążący na właścicielach lokali obowiązek podatkowy uwzględnia się «powierzchnię użytkową całego budynku». W konsekwencji status właścicielski poszczególnych powierzchni, a więc czy przypadają one na lokale będące odrębnym przedmiotem własności, czy też na części budynku stanowiące współwłasność, nie ma znaczenia dla ustalenia całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Wchodzą w nią bowiem zarówno pierwsze, jak i drugie powierzchnie. Prezydent m. W. wydając interpretację dokonał nieprawidłowej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zawęził bowiem pojęcie «powierzchni użytkowej całego budynku» do tylko tej powierzchni, która «nie stanowi przedmiotu współwłasności». Skutkowało to nieprawidłowym wskazaniem wnioskodawcy zakresu jego obowiązku podatkowego w ramach tegoż przepisu".