Zakład – definicja

Pojęcie „zakładu” jest jedną z podstawowych kategorii międzynarodowego prawa podatkowego. Definicję zakładu zawiera art. 5 ust. 1 upo, zgodnie, z którym za zakład uznaje się stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo ma miejsce wykonywanie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Powstanie zakładu w rozumieniu upo uwarunkowane jest, więc od łącznego zaistnienia następujących przesłanek:
1) istnienie placówki;
2) stałość placówki;
3) prowadzenie całości bądź części działalności za pośrednictwem placówki.
Kluczowym elementem wskazanej definicji jest pojęcie „placówka”. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (dalej: Komentarz, MK OECD) za placówkę należy uznawać zbiór pomieszczeń, maszyn lub innych środków oraz urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Na powstanie placówki w określonym miejscu nie ma żadnego wpływu to, jaki przedsiębiorca posiada tytuł prawny do lokali, pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, iż mamy do czynienia istnieniem placówki.
Aby placówka mogła zostać uznana za zakład w rozumieniu art. 5 upo musi mieć stały charakter. Przez stały charakter należy rozumieć, że palcówka ma charakter trwały oraz nietymczasowy. W związku z powyższym powstanie zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 MK OECD będzie możliwe jedynie w takich sytuacjach, gdy palcówka przedsiębiorcy z jednego państwa utworzona na terytorium drugiego państwa będzie mieć określony stopień trwałości, tzn. nie będzie mieć charakteru wyłącznie tymczasowego. Jeżeli istnieje potrzeba czasowej zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo jednego państwa na terytorium drugiego państwa (tzn. mogą istnieć dwa miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym czasie), stała placówka będzie istnieć jedynie w tym miejscu, gdzie prowadzona działalność gospodarcza pierwszego przedsiębiorstwa ma charakter główny. Na stały charakter placówki nie mają wpływu przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Powyższe będzie mieć miejsce np. gdy krótkotrwała przerwa w prowadzeniu działalności gospodarczej wynika z charakteru tej działalności oraz występowanie przerw wynika z sezonowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.
Aby zakład został w pełni ukonstytuowany przedsiębiorstwo musi prowadzić całość lub część swojej działalności poprzez placówkę. Zgodnie z Komentarzem, o prowadzeniu części bądź całości działalności gospodarczej poprzez stałą placówkę można mówić już w momencie, gdy przedsiębiorstwo przygotowuje działalność w miejscu, które może być wykorzystywane w sposób trwały. 


Obecność personelu a powstanie zakładu

Działalność gospodarcza zazwyczaj jest prowadzona przede wszystkim przez samego przedsiębiorcę oraz zatrudnione osoby. Zatrudnione przez przedsiębiorcę osoby stanowią personel przedsiębiorstwa, który obejmuje przed wszystkim te osoby, które otrzymują instrukcje od pracodawcy. Zgodnie z postanowieniami Komentarza, do powstania zakładu dojedzie również wtedy, gdy działalność przedsiębiorstwa jest głównie prowadzona za pomocą urządzeń automatycznych, a działalność personelu jest ograniczona do montażu, eksploatacji, kontroli oraz obsługi takich urządzeń.
W Komentarzu wskazuje się również, kiedy, pomimo obecności personelu zaangażowanego przez przedsiębiorcę, nie dojdzie do powstania zakładu. Przede wszystkim nie dojdzie do ukonstytuowania się zakładu, jeżeli zadaniem personelu zatrudnionego przez przedsiębiorcę z będzie jedynie zainstalowanie maszyn w drugim państwie, które następnie zostaną wydzierżawione innemu podmiotowi. Gdyby jednak maszyny te były wykorzystywane oraz utrzymywane na własny rachunek przez przedsiębiorcę, którego pracownicy dokonali ich instalacji w drugim państwie, wówczas takie działanie doprowadziłoby do powstania zakładu tego przedsiębiorcy w drugim państwie. 


Placówki niestanowiące zakładu

Przepis art. 5 ust. 4 upo wskazuje, jakiego rodzaju działania prowadzone przez przedsiębiorcę z jednego państwa na terytorium drugiego państwa nie skutkują powstaniem zakładu tego przedsiębiorcy w drugim państwie. Działania wymienione w art. 5 ust. 4 nie konstytuują zakładu nawet, jeżeli są prowadzone za pośrednictwem stałej placówki 7. Do postania zakładu nie dojdzie, jeżeli przedsiębiorca z jednego państwa prowadzi działalność gospodarczą na terytorium drugiego państwa o następującym charakterze:
1) użytkowanie placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2) utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3) utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa w punktach 1-5, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
Stałe placówki prowadzące działalność, o której mowa w pkt a) – f) nie mogą traktowanie jako zakłady tak długo, jak długo ich działalność jest ograniczona do funkcji, które spełniają podstawowy warunek stwierdzenia, że dana placówka nie jest zakładem. Ma to miejsce nawet wówczas, gdy kontrakty niezbędne do prowadzenia działalności handlowej są zawierane przez osoby odpowiedzialne za stałą placówkę. Jeżeli przedsiębiorca prowadzi łącznie za pośrednictwem placówki działania wymienione w a) – f) to nie dojdzie do powstania zakładu. Jeżeli jednak, za pośrednictwem placówki prowadzona jest działalność, o której mowa w art. 5 ust. 4 upo oraz inna działalność to taką placówkę należy i opodatkować jej zysku z tytułu prowadzenia obu rodzajów działalności. Będzie to miało miejsce, gdy na przykład skład utrzymywany w celu wydawana towarów zajmuje się również sprzedażą. 


Plac budowy, budowla jako zakład 

Definicja placu budowy, budowli na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania
Postanowienia upo przewidują, iż plac budowy, prace budowlane bądź instalacyjne mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak zazwyczaj ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z upo, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (w niektórych upo, kryterium czasowe może być określone inaczej). Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.
Zgodnie z postanowieniami Komentarza, określenie „plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układnie rurociągów i prowadzanie prac ziemnych. Wydaje się z kolei, iż sama dostawa materiałów budowlanych na miejsce budowy nie powinna być traktowana jako prace budowlane i tym samym ewentualne istnienie zakładu przedsiębiorstwa realizującego dostawy będą zależeć od spełnienia przesłanek ogólnych. Należy przy tym podkreślić, że również w przypadku dokonywania renowacji budynków może dojść do postania zakładu. Do powstania zakładu w takiej sytuacji dojdzie, jeżeli zakres prac renowacyjnych bądź konserwacyjnych będzie przekraczać czynności związane z utrzymaniem prawidłowego stanu technicznego budowli, będą uznane za prace budowlane w rozumieniu art. 5 ust. 3 upo.
Plac budowy należy traktować jak odrębną jednostkę, nawet, jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym. Zgodnie z Komentarzem, jeden plac budowy będzie istnieć również w przypadku złożenia wielu zamówień, np. budowa szeregu domów. Nie można traktować jako jednego projektu budowlanego, projektów prowadzonych w różnych miejscach geograficznych, a także na podstawie kilku kontraktów. Należy jednak podkreślić, iż przedstawiona powyżej zasada nie zawsze znajdzie zastosowanie. Komentarz przewiduje, bowiem, iż dopuszczalne jest traktowanie jako jednego projektu budowlanego budowy realizowanej, co prawda w kilku miejscach, ale jeżeli przenoszenie prac budowlanych jest spowodowane specyfiką oraz charakterem realizowanego projektu budowlanego.