PIT: akcjonariusz SKA nie musi co miesiąc wpłacać zaliczek

Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą jest dzień wypłaty dywidendy. Takie stanowisko wynika z uchwały 7 sędziów NSA z 20 maja 2013 r.

W przedmiotowej sprawie skład orzekający NSA w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA postanowił przedstawić składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. NSA zapytał kiedy podatnik (osoba fizyczna) będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) ma obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

W tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowały się trzy stanowiska. W myśl pierwszego z nich podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. W drugiej grupie orzeczeń przyjmuje się, że przychód akcjonariusza - wspólnika SKA jest przychodem z działalności gospodarczej dopiero w momencie wypłaty dywidendy. Tym samym dopiero w miesiącu wypłaty dywidendy może powstać u akcjonariusza obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. W ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez SKA nie stanowią zatem przychodu z udziału akcjonariusza. W trzeciej grupie orzeczeń przyjęto, że do czasu powstania roszczenia o wypłatę z zysku akcjonariusz nie może żądać od spółki świadczenia w postaci konkretnej wypłaty z zysku. A dopóki nie można stwierdzić roszczenia akcjonariusza SKA, dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie zaliczek na podatek. Nie jest więc istotny moment otrzymania pieniędzy. Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. A skoro u akcjonariusza SKA w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o PIT.

Istnienie aż kilku względnie równoważnych hipotez interpretacyjnych uzasadnia więc przedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA.

Zdaniem NSA w składzie 7 sędziów, treść art. 14 ust. 1i ustawy o PIT daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza SKA (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza. Tym samym nie można jednocześnie twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Z kolei pogląd, w myśl którego akcjonariusz SKA byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, prowadziłby do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu - traktującego objęcie/nabycie tych akcji, jako inwestycję ściśle kapitałową - zachodziłyby częste zmiany. Zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Poza tym, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że otrzyma dywidendę lub też w sytuacji, kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić.

Zdaniem NSA skoro przychodem należnym z udziału w SKA w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda, to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT akcjonariusz SKA, ma więc jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dniu wypłaty dywidendy. A ponieważ, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w SKA, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Uchwała 7 sędziów NSA z 20 maja 2013 r., II FPS 6/12, LEX nr 1314122