Naczelny Sąd Administracyjny wydał przełomowe orzeczenie w sprawie możliwości pełnego odliczenia VAT od wydatków na gminne wodociągi i kanalizacje. Obecnie, zdaniem organów podatkowych, gminy realizujące inwestycje takie jak nowe nitki wodociągowe lub kanalizacyjne, oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, mają prawo do odliczenia VAT jedynie do wysokości tzw. prewspółczynnika VAT. Ten zaś jest zwykle dość niski, rzędu kilku, kilkunastu procent jeżeli liczony jest metodą wynikającą z rozporządzenia ministra finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Gminy, nie zgadzając się z takim stanowiskiem, decydowały się na postępowania sądowe, gdzie wypracowano na szczęście linię orzeczniczą pozwalającą na kalkulację prewspółczynnika korzystniejszą metodą (orzeczenia NSA z 26 czerwca 2018r. sygn. I FSK 219/18, I FSK 1448/18 i wiele innych). Jednakże, dotychczas nie udało się zakwestionować użycia prewspółczynnika w ogóle.

Zobacz również: NSA: Gmina może odliczyć 100 proc. VAT od wydatków na wodociągi

Stan faktyczny interpretacji

Z zapytaniem do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) wystąpiła gmina, która jest właścicielem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej i wykorzystuje ją dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Na bazie tej infrastruktury świadczy bowiem usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków na rzecz mieszkańców oraz zlokalizowanych na jej terenie firm. Za usługi wystawia faktury VAT i odprowadza podatek należny. Do nowych odcinków będą też przyłączane jednostki budżetowe samorządu (np. szkoła, urząd, przedszkole).

Gmina uważała, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z. prowadzoną działalnością gospodarcza w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, które jest w stanie przyporządkować jedynie do czynności opodatkowanych w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych.

W jej ocenie w przypadku usług wodno-kanalizacyjnych gmina działa jako podatnik, nie wykonuje władztwa publicznego, lecz spełnia kryteria prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji od tego rodzaju usług należy odprowadzić VAT, a gmina ma prawo do odliczenia podatku z tytułu budowy inwestycji związanej z taką sprzedażą.

Gmina podkreśliła, że zakupy te wiążą się wprost i jedynie ze sprzedażą usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Nie wiążą się z jej działalnością w zakresie władztwa publicznego. Nie mają nic wspólnego np., z wydawaniem decyzji, postanowień, budową dróg publicznych, wydawaniem zaświadczeń czy zadaniami z. zakresu oświaty czy pobierania podatków lokalnych. Fakt, że również jednostki budżetowe gminy odprowadzają ścieki i czerpią wodę bazując na jej infrastrukturze, nie wpływa na przypisanie kosztów tylko do działalności opodatkowanej. Zakupy dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie wiążą się również z aktywnościami w zakresie władztwa publicznego wykonywanymi przez jej jednostki takimi jak np. edukacją (szkoła, przedszkole) czy pomocą społeczna. Gmina nie buduje kanalizacji aby pobierać np. opłatę za dodatkowe godziny w przedszkolu.

Gmina widziała swoją sytuację jako podobną do

  • gminy, która nie buduje przystanków celem pobierania opłaty od przewoźników (Wyrok NSA z 15 listopada 2018r. sygn. I FSK 832/18: „Wybudowane przez stronę skarżącą przystanki są w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie służą one do poboru opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na tych przystankach, lecz do wykonywania czynności związanych z transportem zbiorowym, czyli wykonywaniem czynności opodatkowanych”),
  • gminy, która nie buduje targowiska celem pobierania opłaty targowej lecz opodatkowanej VAT sprzedaży (wyroki NSA: z dnia 12 kwietnia 2016r., sygn. I FSK 1783/14,  I FSK 835/15, I FSK 696/14 i wiele innych).

Gmina dodała, że we wskazanych powyżej sprawach da się choć zidentyfikować potencjalnie z jaką daniną publicznoprawną organ podatkowy wiąże brak pełnego odliczenia. Są to np. opłata od przewoźnika czy też opłata targowa. W niniejszej sprawie o odebraniu samorządowi pełnego prawa do odliczenia przesądza zaś nie jakaś konkretna opłata towarzysząca pobieraniu wynagrodzenia za usługi wodno-kanalizacyjne ale ogólnie wszystkie opłaty, podatki i daniny, które wnioskodawca pobiera z istoty bycia jednostką samorządu terytorialnego.

Co więcej, zdaniem gminy jej pozycja podatkowa nie powinna być gorsza od innych gmin prowadzących przedmiotową działalność poprzez spółki, którym to fiskus nie kwestionuje pełnego odliczenia VAT.

Czytaj w LEX: Wniosek o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej na przykładach >

Stanowisko fiskusa niekorzystne dla samorządu

Dyrektor KIS uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe, podkreślając, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.  Organ przypomniał, że wydatki związane z prowadzeniem przez gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych tj. jednostek organizacyjnych (a wiec w zakresie, w jakim gmina uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, opodatkowanym oraz zwolnionym z podatku, bowiem jednostki organizacyjne wykonują ww. czynności w ramach powierzonych zadań. Tym samym – zdaniem organu - gmina błędnie wywodzi, że infrastruktura ta wykorzystywana jest wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Zobacz procedurę w LEX: Inwestycja realizowana przez JST - określenie prewspółczynnika >

Zwrócono uwagę, że w scentralizowanym modelu rozliczeń podatnikiem VAT dla czynności dostarczania wody jest gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy o statusie jednostek budżetowych i zakładów budżetowych na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to. że świadczenie jakichkolwiek czynności (a zatem również usług dostarczania wody) pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT. O kwalifikacji zakupów związanych z dostarczaniem wody nie decyduje jednak wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, lecz to, do jakiej działalności prowadzonej przez gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służy infrastruktura związana z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków - tzn. czy wykorzystywana jest do działalności gospodarczej, czy też działalności innej niż gospodarcza.

Z organem zgodził się WSA w Łodzi.

 

Sprawdź również książkę: System Prawa Samorządu Terytorialnego. Tom 3. Samodzielność samorządu terytorialnego – granice i perspektywy >>


Motywy orzeczenia NSA

NSA zaś uchylił i interpretację i orzeczenie sądu I Instancji. Sąd ten uznał, że organ podatkowy, zignorował opisany przez gminę stan faktyczny i oparł swoje rozstrzygnięcie na stwierdzeniu, że przedstawione wydatki dotyczą nie tylko czynności opodatkowanych, ale także znajdujących się poza tym zakresem. Sąd pierwszej instancji błędnie utożsamił przedstawioną we wniosku o interpretację ocenę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego z jego opisem. Opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego są informacje o statusie prawnym skarżącej oraz podejmowanych przez nią działaniach i rozliczeniach, a także to, że gmina jest w stanie przyporządkować wydatki i przyporządkowuje je w całości do sfery działalności gospodarczej.

Zobacz procedurę w LEX: Prewspółczynnik alternatywny w JST - sieć wodociągowo-kanalizacyjna >

W tak przedstawionych okolicznościach w ocenie gminy działa ona jako podatnik, spełnia kryteria prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, od tego rodzaju usług należy odprowadzić VAT, a gmina ma prawo do odliczenia podatku z tytułu budowy inwestycji związanej z taką sprzedażą.

- Organ był związany opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym przez skarżącą w jej wniosku. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia, de facto dokonuje polemiki ze stanowiskiem skarżącej – podkreślił NSA.

Czytaj w LEX: Prewspółczynnik dla działalności wodno-kanalizacyjnej gminy >

Pojawia się tu też zatem drugi ciekawy wątek tj. na ile organ podatkowy może ingerować w opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o interpretację podatkową. Gmina jasno stwierdziła bowiem, iż jest w stanie przyporządkować wydatki na wodociągi i kanalizację wprost i tylko do czynności opodatkowanych VAT tj. faktur za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Organ zaś uznał, iż nie jest to stwierdzenie prawdziwe, gdyż gmina wykonuje również czynności poza VAT np. z zakresu edukacji czy pomocy społecznej. NSA uznał, iż taka ingerencja nie jest możliwa, przynajmniej nie na etapie wniosku o interpretację.

- Skoro gmina stwierdziła we wniosku, iż określone wydatki przyporządkowuje w 100 proc. do czynności opodatkowanych to takim stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym był związany organ i w takich ramach powinien dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy – stwierdza NSA. W toku postępowania podatkowego będzie już możliwe ewentualne badanie prawidłowości dokonanej przez gminę alokacji, wydana interpretacja nie będzie miała waloru ochronnego i nie naruszy zasady zaufania, jeżeli w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdzi, że stan faktyczny badany przez organy i ten powołany we wniosku o wydanie interpretacji różnią się od siebie lub przedstawiony stan faktyczny jest niepełny, co miałoby wpływ na merytoryczną ocenę sprawy – zastrzegł NSA.

Zobacz linię orzeczniczą w LEX: Prewspółczynnik VAT dla działalności wodno-kanalizacyjnej gminy >

Znaczenie wyroku dla gmin

Wyrok ma istotne znaczenie dla tych samorządów, które realizują obecnie lub realizowały zadania z zakresu wodociągów i kanalizacji. Mogą one rozważyć dokonanie korekty uprzednich rozliczeń bądź dokonywanie korzystniejszego rozliczenia VAT w przyszłości.

Orzeczenie oznacza też dla wielu gmin zmniejszenie pracy administracyjnej. Jeżeli bowiem dokonują odliczeń za pomocą prewspółczynnika VAT (nawet liczonego w sposób indywidualny) to co roku aż do upływu dekady zobowiązane są do dokonania korekty rocznej. W momencie gdy odliczenie może być pełne, korekty nie będą konieczne.

Jednakże, należy przygotować się na obronę prawidłowości przyjętej alokacji danego wydatku (konkretnej faktury) do czynności opodatkowanych VAT w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Wyrok NSA z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 500/20

Joanna Rudzka , autorka jest doradcą podatkowym, pełnomocnikiem w niniejszym postępowaniu, prowadzi własną kancelarię www.podatkisamorzadu.pl, specjalizuje się w problemach podatkowych sektora finansów publicznych.

 

 

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.