NSA: fiskus wydając interpretację musi brać pod uwagę UPO

W sytuacji, gdy z przepisów prawnych wynika obowiązek rozstrzygnięcia kolizji pomiędzy ustawą a umową międzynarodową w celu ustalenia stanu prawnego stanowiącego podstawę wykładni, organ nie może uchylić się od rozstrzygnięcia tej kolizji. Tak wskazał NSA w wyroku z 25 maja 2016 r.

W przedmiotowej sprawie do fiskusa zwrócił się podatnik, który rozważa przystąpienie do spółki prawa cypryjskiego, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej i nieposiadającej osobowości prawnej. Przedmiotem pisemnej interpretacji podatkowej była kwalifikacja prawnopodatkowa przychodu otrzymanego z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

Istota sporu koncentrowała się wokół kwestii czy przychód uzyskany przez podatnika z tytułu uzyskanych przez tą spółkę dywidend, należy zakwalifikować na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, jako:

- przychody z działalności gospodarczej, jak uważa podatnik, czy też, jako

- przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT jak uznał fiskus.

Podatnik z powołaniem się na umowę między Polską a Cyprem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – twierdził, że przychody uzyskane przez niego należy kwalifikować do źródła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast organ stwierdził, że przychody uzyskane przez podatnika, z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności usługowej będą stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, natomiast przychody uzyskane z działalności inwestycyjnej spółki będą stanowić dla podatnika przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Wywodził bowiem, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika, wynikającego z faktu, iż z jednej strony państwo jego rezydencji podatkowej rości sobie prawo do opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez podatnika mającego w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy, a z drugiej strony państwo, w którym położony jest majątek, bądź nastąpiło zdarzenie, z którego pochodzi to przysporzenie, realizuje przysługujące mu prawo do pobierania podatku z tytułu miejsca osiągania dochodu (przychodu). Natomiast kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sprawa ostatecznie trafiła do NSA. Zdaniem sądu fiskus nie ma racji. Sąd podkreśli, że stosownie do art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba, że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z tą umową. Do wskazanej kategorii umów międzynarodowych należy UPO z Cyprem. Oznacza to, że ta umowa ta stanowi część polskiego ustawodawstwa i ma pierwszeństwo przed polską ustawą podatkową. Należy je zatem traktować, jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Sąd nie zgodził się więc z fiskusem, że umowa międzynarodowa powinna być stosowana wyłącznie w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, skoro ani Konstytucja RP ani sama umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania takiego zawężenia nie wprowadza. W rozpatrywanej sprawie należało zatem rozstrzygnąć kolizję przepisów regulujących kwalifikację przychodu do źródła, ponieważ zarówno ustawa o PIT, jak i ww. umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają unormowanie tej kwestii. A w sytuacji, gdy z przepisów prawnych wynika obowiązek rozstrzygnięcia kolizji pomiędzy ustawą a umową międzynarodową w celu ustalenia stanu prawnego stanowiącego podstawę wykładni, organ nie może uchylić się od rozstrzygnięcia tej kolizji.

To zaś oznacza, że całość przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki cypryjskiej (także uzyskanego w wyniku działalności inwestycyjnej tej spółki) podlega kwalifikacji do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT), w związku z zakwalifikowaniem ich w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem do zysków z przedsiębiorstw, a nie do dywidend.

Wyrok NSA z 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1308/14