Firma deweloperska zajmuje się głównie budową budynków mieszkalnych. Przyszli właściciele mieszkań wpłacają zaliczki na poczet ceny. Do dnia przekazania lokalu właściciel jest zobowiązany zapłacić cenę za lokal, natomiast opłatę za udział w gruncie właściciel jest zobowiązany zapłacić przed podpisaniem aktu notarialnego. Każde mieszkanie przekazywane jest po wybudowaniu właścicielowi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. W ciągu kilku miesięcy od oddania mieszkania podpisywany jest akt notarialny. Dotychczas za datę wydania lokalu w rozumieniu przepisów podatkowych firma uznawała dzień sporządzenia protokołu odbioru lokalu i przekazania kluczy właścicielowi. W tym też dniu wystawiana była faktura VAT (według której do zapłaty pozostawała wartość gruntu) i rozpoznawany był przychód podatkowy. Jednak w ostatnim czasie pojawiło się kilka nowych interpretacji w zakresie przychodu u dewelopera, według których przychód powstaje w momencie podpisania aktu notarialnego.
Jaką datę należy uznać za datę wydania rzeczy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jaką datę należy uznać za datę powstania przychodu podatkowego? Czy jeśli faktura zostałaby wystawiona przedwcześnie to czy determinuje to mimo wszystko powstanie przychodu? Czy wszystkie wpłaty dokonane przed zawarciem aktu notarialnego należy traktować jako zaliczki?
W przypadku wydania nieruchomości przed sporządzeniem aktu notarialnego, moim zdaniem, firma uzyskuje przychód już z momentem wydania takiej nieruchomości.
Wyznaczając w analizowanym przypadku moment uzyskania przychodu należy odwołać się do art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p. W regulacji tej ustawodawca podatkowy wskazał, że przychód z tytułu wykonania świadczeń innych niż usługi ciągłe oraz dostawa energii lub gazu, powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu:
1. wystawienia faktury, albo
2. uregulowania należności
Podkreślić należy, że przywołany powyżej przepis, w części dotyczącej otrzymanych zapłat i wystawionych faktur, w wielu przypadkach pozostaje w sprzeczności z regulacjami art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z regulacją art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
W praktyce ukształtował się pogląd, że w każdym tym przypadku, w którym przed wdaniem towaru lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma zaliczkę czy przedpłatę, uzyskanie takiej wpłaty nie implikuje powstania przychodu podatkowego. Kierując się taką zasadą należy stwierdzić, że w badanym wypadku otrzymanie zaliczki nie skutkuje powstaniem przychodu. Tak samo przychód nie będzie wyznaczany (moment jego uzyskania) w przypadku gdy przed wydaniem lokali zostanie wystawiona faktura VAT.
Decydujące znaczenie (dla wyznaczenia momentu uzyskania przychodu) ma tutaj moment wydania lokalu. Dopiero w dniu wydania takiego lokalu podatnik (deweloper) uzyskuje przychód podatkowy.
Wskazać przy tym należy, że w przypadku dostawy rzeczy (bo za taką moim zdaniem należy uznać przeniesienie własności lokalu), decydujące znaczenie ma wydanie tej rzeczy a nie jej sprzedaż. Oczywiście, aby można było mówić o zastosowania takiej metody koniecznym jest, aby wydanie nastąpiło w celu lub w wyniku sprzedaży (w zależności od tego, w którym momencie następuje wydanie: przed czy po sprzedaży), jednak decyduje tutaj moment wydania.
A to, że moment wydania może być inny niż przeniesienie własności rzeczy, jak również to, że są to dwa różne pojęcia, w sposób jednoznaczny zostało wskazane w przepisach prawa cywilnego. Wystarczy tylko odwołać się do regulacji art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), w którym ustawodawca stwierdził, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.
Istotnie, w interpretacjach organów podatkowych bardzo często prezentowany jest pogląd, że w przypadku sprzedaży nieruchomości przychód uzyskiwany jest w dniu sporządzenia aktu notarialnego (vide pismo Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15 maja 2007 r., 1472/ROP1/423-86/07/KUKM, www.mf.gov.pl). Jednak moim zdaniem twierdzenie nie ma żadnego uzasadnienia w przepisach.
Skoro bowiem ustawodawca podatkowy posługuje się pojęciem wydania rzeczy a nie jej sprzedaży i nie doprecyzowuje przy tym, iż w przypadku zbycia nieruchomości dniem wydania jest dzień przeniesienia jej własności w formie aktu notarialnego, to w moim przekonaniu - pomimo istniejącej autonomii praw podatkowego - nie ma żadnych podstaw do tego aby stwierdzić, iż przychód powstaje dopiero (czy już, gdyby wydanie było poprzedzone aktem notarialnym) w dniu sporządzenia aktu notarialnego i przeniesienia własności takiej nieruchomości.
W praktyce nie należą do rzadkości sytuacje, w których lokal jest wykorzystywany przez nabywcę, cena została zapłacona a akt notarialny sporządzany jest po dłuższym okresie czasu (często jest to powodowane dopełnieniem obowiązków formalnych a niekiedy wręcz wynika z opóźnień występujących po stronie zbywcy). Czy zatem w takiej sytuacji zasadnym byłby pogląd, że przychód powstanie dopiero w dniu sporządzenia aktu notarialnego? A co w takim razie z używaniem lokalu przed sporządzeniem aktu notarialnego? Czy może organy stwierdzą, że w tym czasie dostawca lokalu świadczył usługę najmu na rzecz nabywcy czy może lokal użyczał (co by skutkowało powstaniem przychodu po obu stronach)? Z całą pewnością nie.
Biorąc pod uwagę wszystkie takie okoliczności faktyczne jak również uwzględniając to, że prawodawca cywilnoprawny odróżnia przeniesienia własności (do której w przypadku nieruchomości jest niezbędny akt notarialny) od wydania a z kolei ustawodawca podatkowy posługuje się pojęciem wydania (nie definiując go), moim zdaniem należy stwierdzić, że o dacie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości decyduje nie data podpisania aktu notarialnego a wydania zbywanej rzeczy.
Jaką datę należy uznać za datę wydania rzeczy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jaką datę należy uznać za datę powstania przychodu podatkowego? Czy jeśli faktura zostałaby wystawiona przedwcześnie to czy determinuje to mimo wszystko powstanie przychodu? Czy wszystkie wpłaty dokonane przed zawarciem aktu notarialnego należy traktować jako zaliczki?
W przypadku wydania nieruchomości przed sporządzeniem aktu notarialnego, moim zdaniem, firma uzyskuje przychód już z momentem wydania takiej nieruchomości.
Wyznaczając w analizowanym przypadku moment uzyskania przychodu należy odwołać się do art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p. W regulacji tej ustawodawca podatkowy wskazał, że przychód z tytułu wykonania świadczeń innych niż usługi ciągłe oraz dostawa energii lub gazu, powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu:
1. wystawienia faktury, albo
2. uregulowania należności
Podkreślić należy, że przywołany powyżej przepis, w części dotyczącej otrzymanych zapłat i wystawionych faktur, w wielu przypadkach pozostaje w sprzeczności z regulacjami art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z regulacją art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
W praktyce ukształtował się pogląd, że w każdym tym przypadku, w którym przed wdaniem towaru lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma zaliczkę czy przedpłatę, uzyskanie takiej wpłaty nie implikuje powstania przychodu podatkowego. Kierując się taką zasadą należy stwierdzić, że w badanym wypadku otrzymanie zaliczki nie skutkuje powstaniem przychodu. Tak samo przychód nie będzie wyznaczany (moment jego uzyskania) w przypadku gdy przed wydaniem lokali zostanie wystawiona faktura VAT.
Decydujące znaczenie (dla wyznaczenia momentu uzyskania przychodu) ma tutaj moment wydania lokalu. Dopiero w dniu wydania takiego lokalu podatnik (deweloper) uzyskuje przychód podatkowy.
Wskazać przy tym należy, że w przypadku dostawy rzeczy (bo za taką moim zdaniem należy uznać przeniesienie własności lokalu), decydujące znaczenie ma wydanie tej rzeczy a nie jej sprzedaż. Oczywiście, aby można było mówić o zastosowania takiej metody koniecznym jest, aby wydanie nastąpiło w celu lub w wyniku sprzedaży (w zależności od tego, w którym momencie następuje wydanie: przed czy po sprzedaży), jednak decyduje tutaj moment wydania.
A to, że moment wydania może być inny niż przeniesienie własności rzeczy, jak również to, że są to dwa różne pojęcia, w sposób jednoznaczny zostało wskazane w przepisach prawa cywilnego. Wystarczy tylko odwołać się do regulacji art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), w którym ustawodawca stwierdził, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.
Istotnie, w interpretacjach organów podatkowych bardzo często prezentowany jest pogląd, że w przypadku sprzedaży nieruchomości przychód uzyskiwany jest w dniu sporządzenia aktu notarialnego (vide pismo Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15 maja 2007 r., 1472/ROP1/423-86/07/KUKM, www.mf.gov.pl). Jednak moim zdaniem twierdzenie nie ma żadnego uzasadnienia w przepisach.
Skoro bowiem ustawodawca podatkowy posługuje się pojęciem wydania rzeczy a nie jej sprzedaży i nie doprecyzowuje przy tym, iż w przypadku zbycia nieruchomości dniem wydania jest dzień przeniesienia jej własności w formie aktu notarialnego, to w moim przekonaniu - pomimo istniejącej autonomii praw podatkowego - nie ma żadnych podstaw do tego aby stwierdzić, iż przychód powstaje dopiero (czy już, gdyby wydanie było poprzedzone aktem notarialnym) w dniu sporządzenia aktu notarialnego i przeniesienia własności takiej nieruchomości.
W praktyce nie należą do rzadkości sytuacje, w których lokal jest wykorzystywany przez nabywcę, cena została zapłacona a akt notarialny sporządzany jest po dłuższym okresie czasu (często jest to powodowane dopełnieniem obowiązków formalnych a niekiedy wręcz wynika z opóźnień występujących po stronie zbywcy). Czy zatem w takiej sytuacji zasadnym byłby pogląd, że przychód powstanie dopiero w dniu sporządzenia aktu notarialnego? A co w takim razie z używaniem lokalu przed sporządzeniem aktu notarialnego? Czy może organy stwierdzą, że w tym czasie dostawca lokalu świadczył usługę najmu na rzecz nabywcy czy może lokal użyczał (co by skutkowało powstaniem przychodu po obu stronach)? Z całą pewnością nie.
Biorąc pod uwagę wszystkie takie okoliczności faktyczne jak również uwzględniając to, że prawodawca cywilnoprawny odróżnia przeniesienia własności (do której w przypadku nieruchomości jest niezbędny akt notarialny) od wydania a z kolei ustawodawca podatkowy posługuje się pojęciem wydania (nie definiując go), moim zdaniem należy stwierdzić, że o dacie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości decyduje nie data podpisania aktu notarialnego a wydania zbywanej rzeczy.