1. Wprowadzenie

Leasing jest umową, przez którą finansujący (zwany również leasingodawcą) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu (zwanemu również leasingobiorcą) do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego – zob. art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Umowa leasingu jest zatem umową zbliżoną do umowy najmu (w przypadku rzeczy oddawanych leasingobiorcy do używania) oraz dzierżawy (w przypadku rzeczy oddawanych leasingobiorcy do używania i pobierania pożytków). Różnica polega na tym, że umowa leasingu zawiera również zobowiązanie leasingodawcy do nabycia określonej umową rzeczy. To właśnie ten element czyni umowę leasingu umowę odrębną od umów najmu i dzierżawy (których przedmiotem jest rzecz będąca własnością wynajmującego/wydzierżawiającego przed zawarciem umowy.

2. Rodzaje leasingu samochodów osobowych
Zasady rozliczania leasingu na gruncie podatków dochodowych regulują przepisy art. 23a-23l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f. Na gruncie tych przepisów wyróżnić należy trzy rodzaje leasingu samochodów osobowych:
1)leasing operacyjny samochodów osobowych,
2)leasing finansowy samochodów osobowych,
3)leasing samochodów osobowych traktowany jak najem.

3. Leasing operacyjny samochodów osobowych
Do leasingu operacyjnego samochodów osobowych w rozumieniu u.p.d.o.f. dochodzi w przypadkach, gdy umowa leasingu spełnia łącznie dwa warunki:
1)została zawarta na co najmniej 2 lata (w przypadku zawarcia umowy leasingu samochodu osobowego na okres krótszy niż dwa lata leasing w rozumieniu u.p.d.o.f. jest leasingiem finansowym lub leasingiem traktowanym jak najem), oraz
2)suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej samochodu osobowego (w przypadkach, gdy suma ustalonych w umowie leasingu samochodu osobowego opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, jest niższa od wartości początkowej tego samochodu, leasing w rozumieniu u.p.d.o.f. jest leasingiem traktowanym jak najem).

W takich przypadkach, zgodnie z art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f., opłaty ustalone w umowie leasingu samochodu osobowego, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy leasingu (przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona – zob. art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f.), stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego (z zastrzeżeniem wymienionych w art. 23b ust. 2 u.p.d.o.f. przypadków, gdy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta z niektórych zwolnień w podatku dochodowym; w przypadkach takich stosuje się zasady opodatkowania właściwe dla umów leasingu finansowego). Cechą charakterystyczną leasingu operacyjnego samochodów osobowych jest to, że samochody te stanowią środki trwałe finansującego (firmy leasingowej), przez którego są amortyzowane.

Przychodem finansującego (firmy leasingowej) są w przypadku leasingu operacyjnego samochodów osobowych opłaty (w szczególności czynsze wstępne, raty leasingowe, opłaty manipulacyjne oraz prowizje) ponoszone przez korzystającego, pomniejszone o należny z tytułu świadczenia usług leasingu należny podatek VAT (należy bowiem zauważyć, że na gruncie VAT leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług).

Bardziej skomplikowana sytuacja ma miejsce u leasingobiorców, u których opłaty powyższe (w szczególności czynsze inicjalne, raty leasingowe, opłaty manipulacyjne oraz prowizje), stanowią koszty uzyskania przychodu w różnych wysokościach. I tak, w przypadkach gdy:
1)Podatek VAT z faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu samochodu osobowego podlega odliczeniu w całości – podatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (zob. art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.), a więc opłaty te stanowią koszty uzyskania przychodów w kwotach netto.
Dotyczy to sytuacji, gdy przedmiotem umowy leasingu jest samochód osobowy w rozumieniu u.p.d.o.f. (zob. art. 5a pkt 19 u.p.d.o.f.), do którego ma zastosowanie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora.

2)Podatek VAT z faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu samochodu osobowego podlega odliczeniu w części – podatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu w części w jakiej nie podlega odliczeniu (zob. art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie u.p.d.o.f.), a więc opłaty te stanowią koszty uzyskania przychodów w kwotach częściowo brutto.

Dotyczy to sytuacji, gdy przedmiotem umowy leasingu jest samochód osobowy w rozumieniu u.p.d.o.f. (zob. art. 5a pkt 19 u.p.d.o.f.), do którego nie ma zastosowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora (w przypadkach takich kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania usług leasingu stanowi 60% kwot podatku z faktur leasingowych, przy czym kwota odliczonego podatku w całym okresie użytkowania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu nie może przekroczyć 6000 zł – zob. art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.).
Ponadto dotyczy to sytuacji, gdy samochód osobowy nabywany jest przez czynnego podatnika VAT, który będzie go wykorzystywał zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych. W przypadkach takich prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur leasingowych przysługuje częściowo (zob. przepisy art. 90 u.p.t.u.).

3)Podatek VAT z faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu samochodu osobowego nie podlega odliczeniu – podatek ten stanowi w całości koszt uzyskania przychodu (zob. art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.f.), a więc opłaty te stanowią koszty uzyskania przychodów w kwotach brutto.
Dotyczy to sytuacji, gdy leasingobiorcami są podatnicy VAT korzystający ze zwolnienia podmiotowego (zob. art. 113 u.p.t.u.), podatnicy VAT wykonujący wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo od podatku oraz czynni podatnicy VAT, którzy będą wykorzystywać leasingowany samochód wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych przedmiotowo od podatku.

Należy przy tym zauważyć, że przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat związanych z leasingiem operacyjnym nie ma zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. (przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodu osobowego, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro), co potwierdzają organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto z dnia 12 września 2005 r., ZDA/423-15/05, http://sip.mf.gov.pl/sip). W konsekwencji, opłaty te stanowią w całości koszty uzyskania przychodów leasingobiorców bez względu na wartość leasingowanych samochodów osobowych.

Wszelkie koszty związane z leasingiem samochodów osobowych w przypadku podatników rozliczających koszty metodą kasową stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (co potwierdzają organy podatkowe – zob. przykładowo postanowienie Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 12 lipca 2007 r., IIUSpbIA/1/415-58/101a/57/07/BB, http://sip.mf.gov.pl/sip), czyli w momencie wystawiania przez firmy leasingowe faktur dokumentujących te koszty (zob. art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f.).

Podobnie ma się rzecz, jeśli chodzi o koszty rat leasingowych (oraz inne koszty związane z leasingiem ponoszone w trakcie trwania umowy leasingu) ponoszone przez podatników rozliczających koszty metodą memoriałową. Problem pojawia się w przypadku wszelkiego rodzaju opłat wstępnych. Ministerstwo Finansów stanowisko w tej kwestii zajęło w piśmie z dnia 29 maja 2007 r., MB 8/420/2007, niepubl., w którym czytamy, że "uzasadnione jest, aby wstępną opłatę leasingową, dotyczącą ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu zawartej na czas oznaczony, podatnik rozliczał proporcjonalnie do długości trwania tej umowy". Takie też stanowisko reprezentują z reguły organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2009 r., IBPBI/2/423-126/09/PH, http://sip.mf.gov.pl/sip, czy interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 maja 2009 r., ILPB3/423-153/09-2/KS, http://sip.mf.gov.pl/sip. Stanowisko takie reprezentują również niektóre sądy administracyjne (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 października 2008 r., III SA/Wa 1080/08, niepubl.).

Większość sądów administracyjnych uważa jednak, że wstępne opłaty leasingowe mogą być przez podatników stosujących metodę memoriałową rozliczane w kosztach jednorazowo, w momencie poniesienia. Stanowisko takie zajął, przykładowo, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 czerwca 2008 r., III SA/Wa 24/08, niepubl., w którym czytamy, że „prawidłowo, zdaniem Sądu, Skarżąca uważa, że w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie". Podobne stanowisko zajął również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 221/08, niepubl., oraz WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 1 kwietnia 2009 r., I SA/Bk 614/08, niepubl.

4. Leasing finansowy samochodów osobowych
Do leasingu finansowego samochodów osobowych w rozumieniu u.p.d.o.f. dochodzi w przypadkach, gdy umowa leasingu spełnia łącznie trzy warunki:
1)została zawarta na czas oznaczony (przy czym nie ma znaczenia jak długi/krótki jest to okres; może to być zarówno okres bardzo długi, np. 10 lat, jak również okres bardzo krótki, np. kilka miesięcy – zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lutego 2008 r., IBPB3/423-262/07/AM, http://sip.mf.gov.pl/sip);
2)suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej samochodu osobowego (w przypadkach gdy suma ustalonych w umowie leasingu samochodu osobowego opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, jest niższa od wartości początkowej tego samochodu, leasing w rozumieniu u.p.d.o.f. jest leasingiem traktowanym jak najem);
3)zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

W takich przypadkach (oraz wymienionych w art. 23b ust. 2 u.p.d.o.f., gdy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta z niektórych zwolnień w podatku dochodowym), zgodnie z art. 23f ust. 1 u.p.d.o.f., do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu samochodu osobowego, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy leasingu (przychodami finansującego oraz kosztami uzyskania przychodów korzystającego są jedynie części odsetkowe rat leasingowych). Cechą charakterystyczną leasingu finansowego samochodów osobowych jest to, że samochody te stanowią – niezależnie od przewidywanego okresu ich używania – środki trwałe korzystającego (leasingobiorcy), przez którego są amortyzowane (zob. art. 22a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Zasady amortyzacji samochodów osobowych przez korzystających nie różnią się, co do zasady, od zasad ogólnie obowiązujących. W szczególności na zasadach ogólnych dostępne są w takich przypadkach wszystkie metody amortyzacji, w tym amortyzacja jednorazowa na podstawie przepisów art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rypinie z dnia 13 sierpnia 2007 r., PDIO-415/11/19/07/WL, http://sip.mf.gov.pl/sip).

Przepisy u.p.d.o.f. nie określają dla leasingobiorców szczególnych zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu. W konsekwencji, obowiązują w tym zakresie zasady ogólne, a więc wartość tą ustala się w oparciu o przepisy art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z dnia 9 lutego 2006 r., 1437/ZI/423/451/DJW/06, http://sip.mf.gov.pl/sip). W konsekwencji, wartość początkową samochodów osobowych amortyzowanych przez korzystającego stanowi cena ich nabycia (przez co należy rozumieć sumę kapitałowych części opłat leasingowych), powiększona o koszty związane z wzięciem w leasing samochodu używanego naliczone do dnia przekazania samochodu do używania (np. koszty rejestracji samochodu osobowego). W wartości początkowej samochodów amortyzowanych przez korzystającego uwzględnia się również podatek VAT w części, w jakiej podatek ten nie stanowi lub nie będzie stanowić podatku naliczonego (ze względu na brzmienie art. 86 ust. 3 u.p.t.u. lub art. 86 ust. 7 u.p.t.u.) oraz w jakiej korzystającemu nie przysługuje lub nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia tego podatku (ze względu na częściowe lub całkowite wykorzystywanie samochodu dla celów działalności zwolnionej od podatku).
Kwestią sporną jest to, czy w wartości początkowej samochodów osobowych będących przedmiotem umowy leasingu finansowego należy uwzględniać ewentualną dopłatę wynikającą z opcji zakupu. Z jednej strony można wskazać wyjaśnienia organów podatkowych uznających, że tak (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald z dnia 7 lutego 2006 r., AD-II/J-K/415/1/06, http://sip.mf.gov.pl/sip), z drugiej – wyjaśnienia organów podatkowych reprezentujących stanowisko przeciwne (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 14 lutego 2006 r., 1471/DPD1/423/1/06/MK/2, http://sip.mf.gov.pl/sip).

Dodać należy, że – w przeciwieństwie do sytuacji istniejącej przy leasingu operacyjnym – w przypadku leasingu finansowego samochodów osobowych zastosowanie ma przepis art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia leasingowanych samochodów osobowych w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro (przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania). Powoduje to, że w przypadku samochodów osobowych o wartości przekraczającej równowartość 20.000 euro zdecydowanie korzystniejszą podatkową formą leasingu jest leasing operacyjny.

5. Leasing traktowany jak najem
Umowy leasingu samochodów osobowych niespełniające warunków uznania ich na gruncie u.p.d.o.f. za umowy leasingu operacyjnego (zob. pkt 3: Leasing operacyjny samochodów osobowych) ani za umowy leasingu finansowego (zob. pkt 4: Leasing finansowy samochodów osobowych) traktowane są jak umowy najmu (zob. art. 23l u.p.d.o.f.). Oznacza to, że:
1)odpisów amortyzacyjnych w okresie leasingu dokonuje zawsze finansujący (firma leasingowa);
2)w trakcie trwania umowy leasingu kosztami uzyskania przychodów korzystającego będą tylko wydatki z tytułu używania samochodu (w tym koszty opłat leasingowych) stanowiące wynik przemnożenia przebiegu wynikającego z prowadzonego dla tego samochodu osobowego oraz tzw. „kilometrówki” (zob. art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.);
3)przy ewentualnym wykupie samochodu z leasingu finansujący (firma leasingowa) nie będzie mogła zastosować ceny niższej od wartości rynkowej (ze względu na brzmienie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.); kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki na nabycie samochodu pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne.

6. Koszty używania samochodów osobowych w leasingu
Kosztami uzyskania przychodów leasingobiorców są również koszty użytkowania samochodów osobowych, w tym wydatki na paliwo, części eksploatacyjne czy naprawy (w tym części zamienne). Co istotne, w przypadku umów leasingu operacyjnego oraz finansowego koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów w całości bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów. Co prawda, w przypadku samochodów osobowych niebędących własnością podatnika przepisy u.p.d.o.f. przewidują obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu (zob. art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.), lecz nie dotyczy to samochodów używanych na podstawie umów leasingu (co wynika z art. 23 ust. 3b u.p.d.o.f.; przepis ten nie ma zastosowania do umów leasingu traktowanych jak najem – zob. pkt 5: Leasing traktowany jak najem).

Podobnie jak w przypadku opłat leasingowych, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych z użytkowaniem samochodów osobowych będących przedmiotem leasingu operacyjnego może przysługiwać w całości, częściowo lub może nie przysługiwać. W przypadkach takich, odpowiednio, kosztami uzyskania przychodów są koszty tych zakupów w kwotach netto, w kwotach częściowo brutto oraz w kwotach brutto.