1. Ulga w spłacie zobowiązań – regulacja Ordynacji podatkowej

Analizując zagadnienie będące przedmiotem niniejszego opracowania należy mieć na uwadze przede wszystkim postanowienia ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (zwana dalej ordynacją podatkową) oraz przepisy regulujące zasady i warunki udzielania pomocy publicznej. W Ordynacji podatkowej zagadnienie ulg podatkowych zostało potraktowane szeroko – art. 3 pkt 6 stanowi, że przez ulgi podatkowe należy rozumieć „przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku”. Regulacja dotycząca ulg w spłacie w zobowiązań podatkowych uregulowana została szczegółowo w rozdziale 7a Ordynacji podatkowej, który został dodany do tej ustawy przez nowelizację z dnia 30.06.2005 r. i jej celem było uregulowanie tego zagadnienia z punktu widzenia zasad udzielania pomocy publicznej. Na podstawie art. 67a § 1 ordynacji podatkowej, organ podatkowy może na wniosek podatnika:

  1. odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;
  2. odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a;
  3. umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W literaturze podnosi się, że odroczenie terminu płatności i rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty należałoby obejmować zakresem "ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego", umorzenie nie może być traktowane jako taka kategoria wprost. W przypadku umorzenia mamy do czynienia faktycznie ze zwolnieniem w podatku, (gdy zobowiązanie podatkowe jest umarzane w całości), chyba że wchodzi w grę umorzenie częściowe i w takim wypadku w stosunku do nieumorzonej części zobowiązania podatkowego możemy mówić o uldze w spłacie zobowiązania podatkowego.

Przewidziane powyżej uprawnienie organu podatkowego może zostać zrealizowane w stosunku do konkretnego podatnika na jego wniosek i w zależności od zaklasyfikowania ww. formy, decyzja w jednej ze spraw określonych w pkt 1-3 powyżej, ulga w spłacie zobowiązań podatkowych może:

  1. nie stanowić pomocy publicznej;
  2. stanowić pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;
  3. stanowić pomoc publiczną, przeznaczoną na jeden z celów określonych w art. 67b § 1 pkt 3 lit a-m.

2. Konstrukcja art. 67b - wątpliwości

Analizując postanowienie art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z punktu widzenia przedmiotu niniejszego opracowania, to jest udzielenia przez organ podatkowy ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które nie stanowią pomocy publicznej, należy w pierwszej kolejności przeanalizować przesłanki, na podstawie których organ właściwy może takiej ulgi udzielić. W drugiej natomiast kolejności, czy dana ulga w spłacie zobowiązań podatkowych nie stanowi pomocy publicznej i jako taka może zostać udzielona bez konieczności stosowania przepisów regulujących jej udzielanie. Redakcja rozdziału 7 Ordynacji podatkowej, a w szczególności relacja art. 67a i 67b budzi w mojej ocenie wątpliwości z punktu widzenia zasad i celów wprowadzenia tych przepisów:

  1. art. 67a uzależnia udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych od „uzasadnionego interesu podatnika” lub „interesu publicznego” – stwierdzenie przez organ podatkowy jednej z tych dwóch przesłanek pozwala, w drodze uznania administracyjnego, wydać decyzję o udzieleniu ulgi.
  2. Natomiast art. 67b określa, że ulga w spłacie zobowiązań podatkowych może zostać udzielona w jednej w form określonych w art. 67a, z tym że przepis ten nie warunkuje literalnie jej udzielenia od spełnienia jednej z dwóch przesłanek wymienionych powyżej (ważny interes podatnika lub interes publiczny).

Z uwagi na fakt, iż postanowienia art. 67b dotyczą w głównym zakresie swojej regulacji udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych zakwalifikowanych jako pomoc publiczna (w tym pomoc publiczna w zakresie pomocy de minimis), § 1 pkt 1 tego przepisu wydaje się być w tym miejscu zbędny. Żadna z delegacji ustawowych przewidzianych w przepisach poniższych (§ 2-§ 6) nie odnosi się do udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych „nie stanowiących pomocy publicznej”. Ulgi stanowiące formę pomocy publicznej (w tym także de minimis) udzielane mogą być na zasadach określonych w art. 67b oraz w oparciu o rozporządzenia wydane w wykonaniu delegacji ustawowych, określonych w paragrafach poniższych tego artykułu. W mojej ocenie wprowadzenie do art. 67b § 1 pkt 1 jest z uwagi na zakres jego regulacji zbędne i przesłanki udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w przypadku, gdy nie stanowią one pomocy publicznej powinny być określone przez art. 67a. Jeżeli w ogóle – piszę o tym poniżej – z uwagi na warunki udzielenia takich ulg możliwe jest ich uzyskanie z pominięciem zasad wynikających z przepisów o pomocy publicznej.


3. Wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego

Podatnik, który zamierza wystąpić z wnioskiem o udzielenie jednej z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej, powinien wykazać we wniosku, ze udzielenie mu stosownej ulgi jest uzasadnione jego ważnym interesem lub interesem publicznym. Użycie w tekście aktu prawnego zwrotów o charakterze nieostrym, oceniającym sprawia z jednej strony, że prawo uzyskuje niezbędną elastyczność, a z drugiej strony ocena czy w danym przypadku występują uzasadniony interes strony lub interes publiczny, należy do organu podatkowego lub sądu w postępowaniu odwoławczym. Praktyka stosowania przepisów Ordynacji podatkowej wielokrotnie dawała odpowiedź na pytanie czy i kiedy można mówić o uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym. Pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, jego treść powinna być badana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. O jego istnieniu nie decyduje subiektywne przeświadczenie, oceny należy dokonywać w oparciu o zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają między innymi życie i zdrowie ludzkie, a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie, a rozstrzygnięcie wniosku o rozłożenie zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług organ powinien poprzedzić dokładną analizą sytuacji finansowej wnioskodawcy, by móc w pełni rozważyć wystąpienie indywidualnego interesu skarżącego. Niewystarczającą podstawą do umorzenia zaległości jest trudna sytuacja finansowa podatnika, uznaje się bowiem, że wielu przedsiębiorców boryka się z trudnościami, czasami nieusuwalnymi, które mogą nawet doprowadzić do zaniechania działalności gospodarczej. Niepowodzenia podatnika w działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych, ciążących na płatniku podatku z tytułu powszechnie obowiązujących przepisów prawa nakładających na niego ciężary o charakterze podatkowym.

Ważny interes podatnika jest najczęściej przedstawianym argumentem, który stanowi uzasadnienie dla udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, a o jej istnieniu w konkretnych okolicznościach sprawy decydować powinny zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Podatnik składając wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, w jednej z form określonych w ordynacji podatkowej, powinien szczegółowo wskazać uzasadnienie faktyczne i prawne, które w jego ocenie przemawia za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku. Co istotne, decyzja o udzieleniu podatnikowi ulgi w zakresie spłaty zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy i podatnik nie korzysta automatycznie z prawa do uzyskania ulgi w konkretnych okolicznościach sprawy.

W przypadku złożenia przez podatnika (przedsiębiorcę) wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w danych okolicznościach sprawy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 67a – „ważny interes podatnika” lub „interes publiczny”. Oceniając stan faktyczny organ podatkowy powinien, moim zdaniem, dokonać także oceny możliwości udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych z punktu widzenia przepisów o pomocy publicznej. Wydaje się bowiem, że usytuowanie w naszym systemie prawnym przepisów o pomocy publicznej, w tym także podkreślana w judykaturze organów wspólnotowych, zasada nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, powoduje, że możliwość udzielenia ulg podatkowych, (które mają co do zasady charakter pomocowy) nie może być rozpatrywana w oderwaniu od tych zasad. Analizując regulacje Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego można postawić tezę, iż udzielenie takiej ulgi może przybrać formę pomocy publicznej:

  • w ramach de minimis, lub
  • udzielanej tytułu realizacji jednego z celów określonych w art. 67b § 1 pkt 3 lit. a-m ordynacjipodatkowej.

Jak się wydaje, wystąpienie przez podatnika z wnioskiem o udzielenie ulgi z spłacie zobowiązania podatkowego (w innym celu niż określony w art. 67b § 1 pkt 3 lit. a-m ordynacji podatkowej) powinno zostać zaklasyfikowane jako wystąpienie o uzyskanie pomocy de minimis, z wszelkimi konsekwencjami udzielenia takiej pomocy. Cechą charakterystyczną pomocy de minimis jest fakt jej udzielenia bez konkretnego celu, beneficjent (podatnik) z tytułu uzyskania wsparcia nie jest zobowiązany do podejmowania działań, które uzasadniałyby fakt otrzymania pomocy. W przeciwieństwie do np. regionalnej pomocy inwestycyjnej, gdzie udzielenie wsparcia uzależnione jest od poniesienia wydatków inwestycyjnych oraz utrzymywania inwestycji w regionie przez określony czas.