Kryterium różnicującym osoby fizyczne pod względem zakresu obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych  – dalej u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski (rezydenci podatkowi), podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ponadto kryterium rezydencji ma pierwszorzędne znaczenie dla ustalenia kręgu osób uprzywilejowanych na podstawie umów opartych na Konwencji Modelowej OECD , jak również dla stosowania norm ograniczających zawartych w art. 10–22 takich umów. Umowy bilateralne o unikaniu podwójnego op
odatkowania zawierane przez Polskę dotyczą bowiem osób mających miejsce zamieszkania w jednym lub obu umawiających się państwach. Od spełnienia warunku rezydencji zależy też, czy mamy do czynienia z państwem rezydencji, które ma wyłączne prawo opodatkowania dochodów danej osoby, względnie zgodnie z art. 23A albo art. 23B KM-OECD w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zastosuje odpowiednio metodę zwolnienia (wyłączenia) albo metodę zaliczenia (kredytu podatkowego), czy też z państwem źródła, któremu przysługują (albo też nie przysługują) ograniczone prawa do opodatkowania określonych kategorii dochodu.
1. Rezydencja w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., uważa się osobę fizyczną, która:
1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub
2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Użycie spójnika „lub” oznacza, że wystarczy spełnienie którejkolwiek przesłanki, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania (rezydencję), a w konsekwencji – podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, czyli opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów. I tak np. osoba przebywająca na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym jest w świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. polskim rezydentem niezależnie od tego, czy posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce.

Przy tym, zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f., przepisy dotyczące nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W myśl z kolei art. 4 ust. 1 KM-OECD określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają w tym państwie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. opodatkowaniu tylko w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł w tym państwie lub z tytułu majątku położonego w tym państwie. Oznacza to, że posiadanie statusu rezydenta na gruncie ustawodawstwa wewnętrznego warunkuje, co do zasady, z zastrzeżeniem przypadków tzw. podwójnej rezydencji, posiadanie „miejsca zamieszkania” w rozumieniu art. 4 ust. 1 KM-OECD. Zastrzeżenie zapisane w art. 4a u.p.d.o.f. ma istotne praktyczne znaczenie zwłaszcza w przypadku podwójnej rezydencji podatkowej.

Moim zdaniem krytycznie należy ocenić regulację art. 4a u.p.d.o.f. odsyłającego do postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, skoro takie umowy odsyłają zwrotnie do prawa wewnętrznego (!). To wewnętrzne ustawodawstwo podatkowe powinno definiować autonomicznie, jakie osoby uznaje się za podatników podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu . Natomiast w obecnym stanie prawnym to dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest miarodajna dla powstania nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce. Uważam, że powiązanie bycia rezydentem na gruncie prawa wewnętrznego z postanowieniami bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ze względu przede wszystkim na wzajemne odesłania, jest nietrafione. Powoduje to szereg trudności praktycznych. Bez zbadania reguł kolizyjnych zawartych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie można bowiem określić statusu podatkowego danej osoby w Polsce. Status „rezydenta” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie musi oznaczać bycia rezydentem „polskim” na gruncie danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w związku z przypadkami podwójnej rezydencji. Dotyczy to też certyfikatów rezydencji (CFR-1) wystawianych przez polskie organy podatkowe, przed których wystawieniem powinna zostać rozstrzygnięta kolizja na tle podwójnej rezydencji.

Funkcja definicji rezydencji zawartej w ustawodawstwie wewnętrznym powinna być inna i służyć uzasadnieniu zakresu roszczeń podatkowych, określeniu metody i sposobu opodatkowania, przykładowo co do możliwości zastosowania wspólnego opodatkowania małżonków (względnie innych ulg), czy też ryczałtowego opodatkowania w trybie art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. Inne funkcje powinna zatem spełniać definicja „miejsca zamieszkania” w myśl art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., a inne – na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania .

2. Rezydencja na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Określenie rezydencji na gruncie umów jest niezbędne dla stosowania postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, na które składają się tzw. normy rozdzielające (ograniczające), odwołujące się do „osoby mającej miejsce zamieszkania” w jednym lub drugim umawiającym się państwie. W odniesieniu do osób fizycznych mających „miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach”, w art. 4 ust. 2 umów opartych na KM-OECD odwołano się do takich okoliczności, jak ognisko domowe, ośrodek interesów życiowych, zwykły pobyt, obywatelstwo – które stanowią reguły kolizyjne (ang. tie-breaker rules). Kolejność kryteriów zawartych w danej umowie bilateralnej wskazuje, które z nich powinno być stosowane najpierw, a dopiero gdy zastosowanie wcześniejszego kryterium nie dało rezultatu, stosuje się następne.

Jeżeli osoba fizyczna posiada stałe miejsce zamieszkania w obu państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania należy rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę związki osobiste i gospodarcze osoby fizycznej z danym państwem, w szczególności więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną działalność, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza ona swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć całościowo, uwzględniając indywidualne postępowanie i postawę danej osoby . Zwraca się uwagę na użycie koniunkcji „i” zamiast – jak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – alternatywy „lub”.

Miejsce zamieszkania można zmieniać w trakcie roku podatkowego. Jeżeli osoba fizyczna mająca dotychczas miejsce zamieszkania w Polsce przeniesie za granicę ośrodek interesów życiowych, zwykle przestanie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, począwszy od dnia zajścia tej zmiany. Jednak, przykładowo, wyjazd do pracy za granicę, nawet na okres kilku lat, nie musi jeszcze oznaczać zmiany położenia ośrodka interesów życiowych, zwłaszcza jeżeli w kraju w dalszym ciągu pozostaje najbliższa rodzina, z którą osoba wyjeżdżająca utrzymuje bliskie kontakty. Również wymeldowanie się połączone ze złożeniem zgłoszenia aktualizującego NIP-3 nie musi przesądzać o zmianie rezydencji, chociaż stanowi jedną z okoliczności to uprawdopodabniających. Dzień zmiany rezydencji nie musi się pokrywać z dniem wyjazdu podatnika z Polski, może być przesunięty np. do momentu przesiedlenia się jego rodziny za granicę lub zmiany innych okoliczności (powiązań) danej osoby już po dacie wyjazdu/przyjazdu. Kwestią sporną może być okres nieobecności w kraju, który należy traktować jako przeniesienie ośrodka interesów życiowych za granicę, z uwagi na niedookreślenie tego pojęcia, a także brak w tym zakresie dyrektyw (wskazówek) w polskim prawie podatkowym względnie orzecznictwie. Oceny, już z samej istoty rzeczy nacechowanej subiektywizmem, należy dokonywać przede wszystkim z uwzględnieniem okoliczności, które mogły być znane podatnikowi w dniu wyjazdu/przyjazdu. Istotne jest wykazanie, że zerwanie więzi z krajem w zamierzeniu miało być trwałe, nawet gdy z przyczyn niezależnych od podatnika okazało się tymczasowe. Przy dokonywaniu tej oceny znaczenie mają uwarunkowania towarzyszące, takie jak realizacja kontraktu za granicą przez czas z góry oznaczony, pozostanie w dotychczasowym stosunku pracy (np. otrzymanie urlopu bezpłatnego), sprzedaż mieszkania (domu), w którym podatnik dotychczas zamieszkiwał. Powrót do kraju (poprzedniej rezydencji) nie może przesądzać o utrzymywaniu w nim ośrodka interesów życiowych przez okres wieloletniego pobytu za granicą. Również posiadanie certyfikatu rezydencji wystawionego przez administrację podatkową jednego państwa nie decyduje automatycznie o tym, że podatnik nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innym państwie. Organ podatkowy tego innego państwa nie musi zgodzić się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez administrację podatkową pierwszego państwa .
 

dr Marcin Jamroży
Autor jest adiunktem w Katedrze Finansów Przedsiębiorstwa Szkoły Głównej Handlowej, kierownikiem Podyplomowych Studiów Międzynarodowych Strategii Podatkowych

Przegląd Podatkowy objął patronat medialny nad pierwszą edycją Podyplomowych Studiów Międzynarodowych Strategii Podatkowych organizowanych w Kolegium Zarządzania i Finansów Szkoły Głównej Handlowej w Warszawie, które zainaugurowały 24 listopada 2012 r. m.in. od tematyki rezydencji podatkowej. Studia stwarzają ich uczestnikom unikatową możliwość zdobycia praktycznych umiejętności w dziedzinie międzynarodowego prawa i planowania podatkowego, potrzebnych przedsiębiorstwom międzynarodowym, ich menedżerom oraz doradcom. Program przewiduje analizę licznych przypadków z praktyki, które umożliwią słuchaczom zapoznanie się z praktycznym wykorzystaniem wiedzy teoretycznej (więcej: http://www.sgh.waw.pl/ksztalcenie/podyplomowe/spis/miedzynarodowych_strategii_podatkowych).
 

 

1 Tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.
 2 Zob. OECD Committee on Fiscal Affairs, Model Tax Convention on Income and on Capital, 2010 (ostatnia aktualizacja) – dalej KM-OECD.
 3 Na temat rozwiązań przyjętych w ustawodawstwach zagranicznych zob. np. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, Warszawa 2006, s. 20; J. Bajson, T. Kret, Rezydencja podatkowa, Przegląd Podatkowy 2008, nr 1, s. 7 i n.
 4 Szerzej zob. M. Jamroży (w:) M. Jamroży, T. Major (red.), Praca cudzoziemców w Polsce, Gdańsk 2012, s. 54 i n.
 5 Zob. komentarz do KM-OECD, art. 4 nr 15.
 6 Zob. np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2008 r., IPPB2/415-792/08-2/AZ.