Kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu VAT przy wniesieniu nieruchomości w formie aportu?

Ekspert Vademecum Doradcy Podatkowego odpowiada na pytanie Użytkownika programu: W lutym 2016 r. podpisano akt notarialny umowa spółki X kapitał zakładowy spółki wynosi 2.000.000 zł i będzie objęty przez firmę L (aport w postaci praw własności do zabudowanej nieruchomości gruntowej + prawo wieczystego użytkowanie nieruchomości gruntowej). Do dnia dzisiejszego spółka nie została zarejestrowana i nie ma wpisu w KRS, podobnie też nie ma jeszcze wpisu w księgach wieczystych i wieczystym użytkowaniu ww. nieruchomości. W CIT nie ma wątpliwości przychód z tytułu objęcia udziałów zostanie rozpoznany w dniu zarejestrowania spółki zgodnie z art. 12 ust. 1b ustawy o CIT. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu VAT? Nieruchomości nadal są użytkowanie przez firmę L.

Odpowiedź:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów.

Uzasadnienie:

Z pytania wynika, że podatnik w formie aportu wnosi nieruchomość. W lutym został podpisany akt notarialny „umowa spółki”. Spółka nie została zarejestrowana i nie ma wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Nieruchomości są nadal użytkowane przez podatnika wnoszącego aport.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że jak wynika z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Co do zasady przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel – art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

W opisanej sytuacji pojawia się pytanie, kiedy dochodzi do "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel".

W wyroku z dnia 14 września 2010 r. (I FSK 1389/09) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził – „Na gruncie podatku od towarów i usług jako zasadę przyjęto, że za dostawę towarów uznaje się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", przy czym musi mieć ona charakter odpłatny. Pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć szeroko.

Spośród czynności "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.

Na takie też rozumienie pojęcia "dostawy towarów" wskazuje orzecznictwo ETS. Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Finan-ciën Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności.

Położenie nacisku na ekonomiczne, czyli faktyczne władztwo nad rzeczą, jako przesłanka stwierdzenia okoliczności "przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel", znajduje odzwierciedlenie właśnie w przepisach określających moment powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku dostawy towarów przyjęto bowiem jako zasadę, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.). Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia dokonania dostawy towarów, w kwestii jego określenia należy odwołać się do pojęcia przeniesienia posiadania, które następuje poprzez wydanie rzeczy (art. 348 K.c.). Oznacza to, że w takim przypadku prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel przechodzi na nabywcę w momencie fizycznego wydania rzeczy (traditio corporalis). Z fizycznym wydaniem rzeczy łączy się po stronie nabywcy wola władania rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa i rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza. Zrównane z fizycznym wydaniem rzeczy jest wydanie dokumentów, które dają możliwość rozporządzania rzeczą, np. listu przewozowego, oraz środków, które umożliwiają faktyczne władztwo nad rzeczą, np. kluczy do mieszkania (traditio longa manu).

Jednak jak wynika z wyjaśnień Ministerstwa Finansów (dostępnych na stronie www.finanse.gov.pl) dotyczących powstania obowiązku podatkowego w zakresie zmian obowiązujących od dnia 1 stycznia 20104 r. – „obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy lokali, tj. z chwilą przeniesienia rozporządzania nimi jak właściciel. Zazwyczaj będzie miało to miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych lokali, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Jeśli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.” Jako przykład podano sytuację, gdy podatnik podpisuje akt notarialny sprzedaży lokalu w styczniu, wydanie tego lokalu następuje w lutym i stwierdzono, że obowiązek podatkowy powstał w styczniu.

Jednak bez zarejestrowania i powstania spółki raczej nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jako faktycznym władztwem nad rzeczą. Tym bardziej, że nieruchomości są nadal użytkowane przez wnoszącego aport. Kierując się wprost wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów podatnik powinien opisane wniesienia aportu opodatkować w lutym (zgodnie z datą podpisania aktu notarialnego). Jednak mimo wszystko wydaję się, że podatnik dopóki nie nastąpi faktyczne "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", nie powinien wykazywać obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia aportem tej nieruchomości.

Piotr Kłos, autor współpracuje z publikacją Vademecum Doradcy Podatkowego

Odpowiedzi udzielono 24.05.2016 r.