Pytanie

Jakie po 1 stycznia 2014 r. będzie zagrożenie dla podatnika, który wykaże w deklaracji VAT podatek należny przed powstaniem obowiązku podatkowego?
Dotyczy to sprzedaży/wydania towarów w ostatnim dniu miesiąca, jeśli te towary będą dostarczone do nabywcy w następnym miesiącu.
Transport towarów do nabywcy jest po stronie sprzedawcy.

Odpowiedź

Nowelizacja przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) znacznie modyfikuje zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego.
W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - w praktyce o momencie powstania obowiązku podatkowego najczęściej decydowała data wystawienia faktury. Dokonanie czynności opodatkowanej np. 31 maja 2013 r. przy jednoczesnym wystawieniu faktury 3 czerwca 2013 r. przesuwało obowiązek podatkowy na czerwiec.

Od stycznia 2014 r. będzie możliwe wystawienie faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego. Przedwczesna faktura nie przyspiesza jednak momentu powstania obowiązku.
Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2013 r., IPPP1/443-526/13-2/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że jeśli fakturę wystawia się ostatniego dnia miesiąca, a dostawa (przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel) ma miejsce już następnego dnia (i tym samym miesiąca), to obowiązek podatkowy powstaje nie w dniu wystawienia faktury, a wydania towaru.

Przedwczesne deklarowanie momentu powstania obowiązku podatkowego (tym samym – momentu podatku należnego przez podatnika) prowadzi do dwóch konsekwencji:
- w okresie rozliczeniowym, w którym podatek został wykazany przedwcześnie - powstaje nadpłata,
- w okresie, w którym rzeczywiście powstał obowiązek podatkowy – powstaje zaległość.

Choć teoretycznie – od takiej nadpłaty nie przysługują odsetki, a od zaległości należy już odsetki zapłacić, to jednak zasada ta była nierzadko kwestionowana w doktrynie i orzecznictwie.
Przykładowo – w wyroku NSA z 16 stycznia 2006 r. I FSK 486/05 wskazano, że podatnik rozliczający podatek należny przed powstaniem obowiązku podatkowego, nie powinien być z tego tytułu "karany", np. istniejącym wówczas tzw. sankcyjnym dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

W wyroku NSA z 16 grudnia 2009 r., I FSK 1172/08 wskazano zaś, że regulacje dotyczące sytuacji podatnika nie mogą prowadzić do asymetrii między interesami Skarbu Państwa i podatników.
Dodatkowo – trzeba wskazać, że odsetki (np. w zobowiązaniach cywilnoprawnych) należą się z tytułu niezrealizowania zobowiązania czy zbyt późnego uregulowania płatności czy też stanowią wynagrodzenie za korzystanie z czyjegoś kapitału.
Skoro w świetle art. 51 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie, to podatek zapłacony przedwcześnie nie można uznawać za prowadzący do konieczności zapłaty odsetek.
Wydaje się więc, że podatnik, który przedwcześnie rozliczył podatek, winien dokonać korekty obu deklaracji, ale nie powinien ponosić dodatkowych negatywnych konsekwencji.