Jak powinno wyglądać księgowanie części dotacji, która wpłynie w kolejnym roku?

Spółka otrzymała dotację (w wysokości 70%) na wydatki bieżące (usługi obce, wynagrodzenia, itp.) związane z budową portalu internetowego. Z dotacji sfinansowany został również zakup sprzętu komputerowego oraz oprogramowania. Większość sprzętu i oprogramowania, ze względu na swą niewielką wartość, została zaliczona bezpośrednio w koszty, a niewielka część jest amortyzowana w czasie. Wszystkie koszty kwalifikowane do dotacji poniesione zostaną do końca bieżącego roku. Na początku projektu spółka otrzymała zaliczkę, a następne środki wypłacane będą po rozliczeniu kolejnych etapów projektu, jako zwrot wydatkowanych środków. Wpływ ostatniej części dotacji planowany jest w następnym roku obrachunkowym.

Pytanie:
Jak powinny wyglądać księgowania operacji związanych z dotacją (podpisanie umowy o dotację, wpływ dotacji na rachunek bankowy)?
Jak powinno wyglądać księgowanie części dotacji, która wpłynie w kolejnym roku?

Odpowiedź:
Dotację należy księgować z chwilą wpływu na rachunek bankowy, odnosząc ją drugostronnie na konto pozostałych przychodów operacyjnych, albo – w części stanowiącej dofinansowanie do nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – na konto rozliczeń międzyokresowych przychodów.

Uzasadnienie:
Generalnie, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) - dalej u.o.r., otrzymanie środków pieniężnych w formie dotacji czy dofinansowania należy zaliczać do pozostałych przychodów operacyjnych. Przepis ten formułuje dwa wyjątki od tej zasady:

a) otrzymanie środków pieniężnych będących dopłatami (subwencjami) do cen sprzedaży (ujmuje się je jako sprzedaż na pierwszym poziomie rachunku zysków i strat),
b) otrzymanie środków pieniężnych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych (odnosi się je na dzień wpływu do rozliczeń międzyokresowych przychodów).
Z powołanego przepisu wynika, że dotacje należy - co do zasady - rozpoznawać kasowo (mowa jest bowiem o środkach pieniężnych otrzymanych). W związku z tym, w księgach rachunkowych nie będziemy ujmować dotacji należnych (za wyjątkiem pewnej jej części, o czym dalej, oraz za wyjątkiem dotacji do cen, czego tu nie analizujemy); księgowanie nastąpi dopiero w momencie wpływu dofinansowania na rachunek bankowy. Z chwilą podpisania umowy o dotację należność z tego tytułu można ująć w ewidencji pozabilansowej, jako należność warunkową (i wyksięgować stamtąd po rozliczeniu projektu).
Sposób, w jaki wpływ dotacji należy zaksięgować zależny jest od tego, czy dofinansowanie dotyczy pokrycia kosztów, czy też stanowi dofinansowanie zakupu środków trwałych (w tym w budowie) bądź wartości niematerialnych i prawnych. W odniesieniu do kwot dofinansowania na pokrycie kosztów odniesionych w ciężar danego okresu, wpływ dotacji księgujemy w korespondencji z kontem pozostałych przychodów operacyjnych zapisem:
Wn konto 133 Rachunki bankowe środków wyodrębnionych (użyliśmy konta środków wyodrębnionych z uwagi na to, że umowy o dotacje zwykle wymagają posiadania wyodrębnionego na te cele rachunku w banku)
Ma konto 762 Dotacje, subwencje i dopłaty.
Natomiast dotacja, która dotyczy wydatków zakwalifikowanych przez jednostkę do środków trwałych (w tym w budowie) lub do wartości niematerialnych i prawnych – podlega drugostronnemu odniesieniu na konto rozliczeń międzyokresowych przychodów:
Wn konto 133 Rachunki bankowe środków wyodrębnionych
Ma konto 844 Otrzymane dotacje, subwencje i dopłaty na sfinansowanie nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
W analizowanym przypadku pojawiają się pewne problemy praktyczne. Pierwszy z nich wynika z tego, że do jednostki wpływa płatność od instytucji finansującej o charakterze zaliczkowym (zaliczka na dotację). W chwili jej wpływu na rachunek środków wyodrębnionych prawdopodobnie nie jest jeszcze znana dokładna struktura wydatków, tj. które z nich zostaną odniesione w ciężar kosztów bieżących, a które zostaną zakwalifikowane do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym sugerujemy, by zanim nastąpi rozdział otrzymanej kwoty na dofinansowanie kosztów i dofinansowanie wskazanych aktywów, zawiesić ją przejściowo na wyodrębnionym w tym celu koncie rozliczeniowym w grupie pozostałych rozrachunków. Z chwilą ustalenia, jaka część dotyczyła kosztów, a jaka wydatków zakwalifikowanych do środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) nastąpi rozliczenie tego konta poprzez odpowiednie przeksięgowanie na konto pozostałych przychodów operacyjnych albo na konto rozliczeń międzyokresowych przychodów.
Drugi praktyczny problem to wpływ pozostałej części dotacji po zakończeniu roku obrotowego w sytuacji, gdy wszystkie wydatki kwalifikowane poniesiono w roku bieżącym. Tutaj w mojej ocenie sposób (a właściwie moment) ujęcia tej pozostałej części dofinansowania zależny jest również od tego, jakich wydatków dotyczy. Jeśli ta pozostała część dotacji (tzw. płatność końcowa) wpłynie do firmy do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, a w przypadku kwot istotnych – do dnia jego zatwierdzenia (zob. art. 54 u.o.r.), to - mając na względzie zasadę współmierności przychodów i kosztów - część dotacji finansującą koszty powinniśmy przypisać jeszcze do bieżącego okresu (tj. tego, w którym poniesiono współfinansowane nią koszty). Zapis może być następujący:
Wn konto 240 Pozostałe rozrachunki
Ma konto 762 Dotacje, subwencje i dopłaty.
Oczywiście saldo Wn powstałe w rezultacie na koncie 240 zostanie zamknięte wpływem dotacji na początku następnego roku. Płatność końcowa, która wpłynie, będzie jednak wyższa niż to, co zaksięgowaliśmy na koncie 240, gdyż księgowanie to nie obejmowało części dotacji finansującej zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym nadwyżkę ujmujemy – już z chwilą wpływu na początku następnego roku – na dobro konta 844.
Kwoty dotacji, które rozliczono jako dofinansowanie do zakupu środków trwałych lub wartości niematerialnych i zawieszono na koncie 844 rozlicza się, zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 u.o.r., na dobro pozostałych przychodów operacyjnych, równolegle do naliczanej od współfinansowanych dotacją aktywów amortyzacji (zapis księgowy: Wn konto 844, Ma konto 762). Powyższych księgowań należy dokonywać począwszy od miesiąca, w którym dokonano pierwszych odpisów amortyzacyjnych. Od części dofinansowania, które wpłynie w roku kolejnym, należy ustalić proporcjonalnie odpis za okres od przyjęcia środków trwałych do używania i dodatkowo uznać nim konto 762 (odpis dopełniający).
Na koniec chcielibyśmy zwrócić uwagę, że nie odnosimy się tutaj do kwestii kwalifikowania wydatków na budowę portalu internetowego oraz do podatkowych kwestii zagadnienia. Było to przedmiotem innych artykułów i konsultacji publikowanych na łamach wydawnictwa.
Nadto warto dodać, że beneficjent pomocy ma obowiązek wyodrębniania w swoich księgach rachunkowych wszystkich operacji związanych tak z samą dotacją, jak i z jej przedmiotem i rozliczeniem.