Pytanie
W umowie spółki przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa oraz PKD 68 Działalność związana z obsługa rynku nieruchomości. Ze względu na pogarszającą zyskowność spółka ograniczyła działalność sprzedaży hurtowej i wynajęła większą część powierzchni magazynowej własnej nieruchomości (ok 60 proc. powierzchni). Spółka prezentuje przychody z najmu (oraz sprzedaży hurtowej) w działalności operacyjno-podstawowej. Ponadto spółka buduję halę magazynową z przeznaczeniem na wynajem.
Jak powinny być zaprezentowane nieruchomości w bilansie?
Jako środki trwałe czy inwestycje w nieruchomości?
W strukturze przychodów najem to ok. 5 proc., natomiast w zysku ok. 50 proc.
Odpowiedź
Nieruchomości przeznaczone na wynajem powinny być zakwalifikowane do inwestycji w nieruchomości.
Uzasadnienie
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości - dalej u.o.r. - przez środki trwałe rozumie się, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:
a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,
d) inwentarz żywy.
Z kolei zgodnie z ww. art. 3 ust. 1 pkt 17 u.o.r. przez inwestycje rozumie się aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści.
Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli aktywa nie są użytkowane przez jednostkę, tylko są przez nią wynajmowane, to powinny być klasyfikowane do inwestycji w nieruchomości, a nie do środków trwałych.
Uwagi
W literaturze przedmiotu można znaleźć stanowisko, że wynajmowane nieruchomości, jeżeli wynajem stanowi główny przedmiot działalności jednostki, zalicza się do środków trwałych, a nie inwestycji w nieruchomości.
Na mocy art. 10 ust. 3 u.o.r. warto zatem sięgnąć do MSR 40 "Nieruchomości inwestycyjne".
Z treści paragrafu 5 MSR 40 wynika, iż nieruchomość inwestycyjna to nieruchomość (grunt, budynek lub część budynku albo oba te elementy), którą właściciel lub leasingobiorca w leasingu finansowym traktuje jako źródło przychodów z czynszów lub utrzymuje w posiadaniu ze względu na przyrost jej wartości, względnie obie te korzyści, przy czym nieruchomość taka nie jest:
- wykorzystywana przy produkcji, dostawach dóbr, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych; lub
- przeznaczona na sprzedaż w ramach zwykłej działalności jednostki.
Jeżeli nieruchomość inwestycyjna jest utrzymywana w posiadaniu ze względu na przychody z czynszów, przyrost jej wartości lub obie te korzyści, przepływy środków pieniężnych uzyskiwane dzięki tej nieruchomości są w dużej mierze niezależne od pozostałych aktywów będących w posiadaniu jednostki. To właśnie odróżnia nieruchomość inwestycyjną od nieruchomości zajmowanej przez właściciela. Produkcja, dostawy dóbr czy świadczenie usług (jak również wykorzystanie nieruchomości dla celów administracyjnych) wytwarzają przepływy środków pieniężnych, których nie można w całości przypisać jednej nieruchomości, lecz przypisuje się je także innym aktywom użytym w procesie produkcyjnym, dostawach dóbr czy świadczeniu usług. Do nieruchomości zajmowanych przez właściciela stosuje się MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe".
Zgodnie z MSR 40 do nieruchomości inwestycyjnych zalicza się przykładowo:
- grunt utrzymywany w posiadaniu ze względu na długoterminowy wzrost jego wartości, a nie w celu sprzedaży po krótkim okresie w ramach zwykłej działalności jednostki;
- grunt, którego przyszłe użytkowanie pozostaje aktualnie nieokreślone (jeżeli jednostka nie określiła, że będzie użytkowała grunt jako nieruchomość zajmowaną przez właściciela, lub przeznaczy go na sprzedaż w krótkim okresie w ramach zwykłej działalności gospodarczej, to uznaje się, że grunt ten jest utrzymywany w posiadaniu ze względu na wzrost jego wartości);
- budynek, którego właścicielem jest jednostka (lub nabyty przez jednostkę na podstawie umowy leasingu finansowego), oddany przez jednostkę w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów;
- budynek, który obecnie jest niewykorzystany, a który został przeznaczony do oddania w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów;
- nieruchomość w trakcie budowy lub dostosowywania, która ma być w przyszłości użytkowana jako nieruchomość inwestycyjna.
MSR 40 określa też sposób postępowania w sytuacji, gdy nieruchomości w części służą pozyskiwaniu przychodów z czynszów lub są utrzymywane ze względu na wzrost ich wartości, w pozostałej zaś części - są wykorzystywane przy produkcji, dostawach dóbr, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych. W takich przypadkach dla celów księgowych należy potraktować części te rozdzielnie, jeżeli można je oddzielnie sprzedać (lub oddzielnie oddać w leasing finansowy). Jeżeli części te nie mogłyby być oddzielnie sprzedane, to nieruchomość można traktować jako nieruchomość inwestycyjną, pod warunkiem że jedynie nieznaczna jej część jest wykorzystywana w produkcji, dostawach dóbr, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych.
Ponadto, jeżeli jednostka udostępniająca nieruchomość świadczy dodatkowe usługi na rzecz podmiotów wynajmujących tę nieruchomość i usługi te są stosunkowo nieznacznym elementem w skali całokształtu przedsięwzięcia, to taki obiekt zaliczy do nieruchomości inwestycyjnych. Jest tak na przykład wtedy, gdy właściciel biurowca świadczy na rzecz najemców usługi dotyczące ochrony i utrzymania obiektu.
W paragraf 14 MSR 40 wskazuje na znaczenie subiektywnej oceny jednostki przy ustaleniu czy dana nieruchomość może zostać zaliczona do nieruchomości inwestycyjnych, czy też do środków trwałych. Oceny tej powinna dokonać jednostka w oparciu o definicję nieruchomości inwestycyjnej oraz dodatkowe zasady zawarte w MSR 40. Kryteria kwalifikowania nieruchomości do inwestycji powinny zostać opisane przez jednostkę w dokumentacji przyjętych zasad (polityki) rachunkowości.
