1. Wykładnia prawa procesowego a pojęcie gwarancji procesowych

Wykładnia przepisów proceduralnych dokonywana jest w kontekście całego zespołu unormowań danej gałęzi prawa procesowego. Istotne znaczenie w procesie wykładni odgrywać będą przepisy wyrażające zasady ogólne postępowania, z których wynikać mogą określone wskazówki interpretacyjne dla wykładni konkretnych przepisów proceduralnych1. Zasady ogólne to kościec całego systemu pozwalający łatwiej zrozumieć sens pozostałych szczegółowych rozwiązań. W przypadkach wątpliwości prawnych wskazują one kierunek wykładni przepisów2. Ów kierunek to tłumaczenie wątpliwości prawnych w sposób zgodny z najsilniej związaną z daną normą zasadą ogólną, od której wszelkie wyjątki należy interpretować w sposób ścisły, czy też nawet zawężający3. Jednocześnie przepisy o postępowaniu podatkowym można interpretować w sposób bardziej elastyczny niż przepisy prawa materialnego, pod tym tylko warunkiem, że nie narusza się w ten sposób ich funkcji gwarancyjnej w zakresie sytuacji prawnej podatnika4. W konstrukcji zasad ogólnych szczególnie w postępowaniach o modelu inkwizycyjnym da się zauważyć akcentowanie obowiązków, jakie spoczywają na organach prowadzących postępowanie oraz gwarancji uprawnień strony w tym postępowaniu5, obrazowo określa się nawet, iż stanowią one skondensowaną formę gwarancji procesowych6, a zasada procesowa musi posiadać określone gwarancje realizacji, które wyznaczają jej praktyczną rolę w procesie7.
Pojęciem gwarancji szeroko posługuje się teoria prawa. Często pojęcie to występuje w literaturze dotyczącej gałęzi prawa procesowego szczególnie postępowania karnego. Używa się go jednak opisując rozwiązania kreowane przepisami innych postępowań8. Gwarancje procesowe to „konstrukcje (mechanizmy) prawne kształtowane z myślą o realizacji funkcji ochronnej w trakcie prowadzonego postępowania, mające z założenia zapewnić jego uczciwy (poprawny, właściwy) przebieg”9. W postępowaniu podatkowym, wzorem innych procedur, w tym postępowania cywilnego oraz administracyjnego można wyróżnić gwarancje o charakterze prewencyjnym oraz represyjnym10.

Przez gwarancje o charakterze prewencyjnym rozumie się zespół norm prawa procesowego, które stanowią ogół nakazów i zakazów przeznaczonych tak dla organu jak i uczestników, a mających na celu zebranie i opracowanie materiału procesowego w sposób maksymalnie dokładny i prawidłowy, jako podstawę wydania orzeczenia11. Zaliczymy do nich wszelkie instytucje procesowe służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Najistotniejsze z nich, to te które stwarzają warunki dla dokonania zgodnych z rzeczywistością ustaleń faktycznych bez których nie sposób zastosować normy materialnej oraz te zapewniające udział strony w czynnościach procesowych.

2. Gwarancje procesowe wynikające z zasady

Z zasady czynnego udziału w postępowaniu zawarta w art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej o.p. wynikają dla organów podatkowych dwa zasadnicze obowiązki. Po pierwsze, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Po drugie, przed wydaniem decyzji mają umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Właściwa ich realizacja będzie miała dla strony istotne gwarancyjne znaczenie.
U podstaw sformułowania takich wynikających z zasady obowiązków (gwarancji procesowych) w postępowaniu podatkowym jest to, iż postępowanie podatkowe będące szczególnym rodzajem postępowania administracyjnego nie ma charakteru kontradyktoryjnego, a stosunek łączący podatnika z organem to stosunek administracyjnoprawny cechujący się nierównorzędnością podmiotów, opartym o władztwo12. W tym stanie rzeczy, pozycja strony postępowania jest słabsza, gdyż to organ podatkowy jest gospodarzem tego postępowania. To organ je prowadzi podejmuje czynności poszukiwawcze zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie a następnie przeprowadza niezbędne dowody. Chcąc zrównoważyć to gorsze położenie procesowe strony, przepisy przyznają jej szereg uprawnień o gwarancyjnym znaczeniu.
Gdy chodzi o pierwszy obowiązek, czyli zapewnienie czynnego udziału w każdym stadium postępowania to znajduje on swoje rozwinięcie w wielu różnych przepisach dotyczących poszczególnych etapów postępowania tj. wszczęcia postępowania, przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, fazy pomiędzy zakończeniem postępowania wyjaśniającego a wydaniem decyzji w sprawie w danej instancji.

3. Czynny udział strony w toku postępowania wyjaśniającego

Szczególnego znaczenia nabiera obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w toku postępowania wyjaśniającego. To właśnie udział strony w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym zapewnia swoista ochronę jej interesów w toku postępowania i stąd też najwięcej gwarancji procesowych przyznano stronie w tej fazie postępowania tj.:

  1. właściwe realizowanie spoczywającego na organach obowiązku zawiadamiania o podejmowanych czynnościach dowodowych jeśli chodzi o przesłuchania świadków, biegłych oraz oględzin (art. 190 § 1 o.p.),
  2. prawo uczestniczenia w czynnościach dowodowych podejmowanych przez organ z urzędu, w tym prawo zadawania świadkom pytań i składania wyjaśnień (art. 190 § 2 o.p.),
  3. prawo strony inicjowania przeprowadzenia dowodów (art. 188 o.p.),
  4. obowiązek organu komunikowania o faktach znanych organowi z urzędu (art. 187 § 3 o.p.),
  5. prawo składania wyjaśnień i wypowiadania się co do dowodów gromadzonych w toku postępowania (art. 192 o.p.),
  6. obowiązek informowana o wystąpieniu do innego organu o zajęcie stanowiska etc. połączony z prawem uczestniczenia w postępowaniu prowadzonym przez organ do którego wystąpiono o zajęcie stanowiska, wyrażenie opinii (art. 209 o.p.).
  7. gwarancje związane z przeprowadzaniem rozprawy w toku postępowania instancyjnego.

Drugim istotnym gwarancyjnym uprawnieniem jest możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu.

4. Prawo uczestniczenia w czynnościach dowodowych

Strona ma prawa być obecna przy czynnościach postępowania wyjaśniającego, czyli przy przeprowadzanych przez organ dowodach. Organ podatkowy ma obowiązek umożliwić realizację tej gwarancji procesowej. Służy temu zawiadamianie strony o przeprowadzeniu dowodów (190 § 1 o.p), oraz prawo do uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu (190 § 2 o.p.). W myśl art. 190 § 1 o.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed ich terminem. W tym zakresie uwagę należy zwrócić na kilka istotnych kwestii. Po pierwsze, określone powyżej uprawnienie dotyczy jedynie wskazanych środków dowodowych, co jest uwarunkowane szczególnym ich charakterem. Nie będzie wymagało powiadomienia strony przeprowadzenie innych dowodów np. badanie ksiąg podatkowych, czy też dopuszczenie dowodu z dokumentu. Po drugie, w odniesienie do tych trzech wymienionych przez przepis środków dowodowych podkreślenia wymaga, na co wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, że organ administracji państwowej nie może pozbawić strony udziału w postępowaniu administracyjnym, na przykład z uzasadnieniem, że jej udział w przeprowadzeniu dowodu nie jest konieczny13. Tym samym, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków. Ponadto ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, zadawać pytania świadkom, biegłym i stronom oraz składać wyjaśnienia. Niewątpliwie przepisy te ustanawiają gwarancję czynnego udziału strony w postępowaniu. W wyroku z dnia 13 lutego 1986 r. (II SA 2015/85, ONSA 1986, nr 1, poz. 13) wydanym jeszcze na gruncie przepisów k.p.a. sąd administracyjny stwierdził, iż zachowanie tych wymagań niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu administracji państwowej. Naruszenie tego obowiązku stanowi naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym, mającym wpływ na wynik sprawy. Za takie naruszenia podstawowej gwarancji uznamy:

  1. zarówno niezawiadomienie strony o podejmowanych czynnościach dowodowych w ogóle jak również,
  2. wady formalne związane z zawiadomieniem tj. brak szerszych informacji o okolicznościach związanych z przeprowadzaną czynnością tj. dane świadka, który ma zostać przesłuchany,
  3. niedoręczenie ze stosownym wyprzedzeniem zawiadomienia o planowanej czynności.

5. Prawo inicjatywy dowodowej

Niezależnie od tego, iż strona ma prawo czynnego uczestniczenia w ustalaniu stanu faktycznego, który będzie podstawą do wydania decyzji poprzez uczestniczenie w gromadzeniu materiału dowodowego, może ona również składać wnioski dowodowe. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a okoliczności te nie zostały w wystarczający sposób stwierdzone innym dowodem. Jednocześnie należy pamiętać o ogólnej regule, w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy ale co nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). W orzecznictwie słusznie wskazuje się, iż organ może nie uwzględnić wniosku dowodowego, jeżeli żądanie dotyczy okoliczności, już stwierdzonej, na korzyść strony. Natomiast, jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien zostać przeprowadzony14. Odmienna interpretacja, w praktyce oznaczałaby pozbawienie strony postępowania prawa do skorzystania z instrumentu, za pomocą, którego może żądać usunięcia braków w materiale dowodowym i za pomocą, którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie15. W praktyce organy podatkowe często dopuszczają się nieprawidłowości nie uwzględniając składanych wniosków dowodowych. Czynią to powołując argumenty, które nie mają oparcia w obowiązujących przepisach. W szczególności podstawą do nieuwzględnienia wniosku strony nie może być zbyt późne zgłoszenie takiego wniosku, czy też okoliczność, że w ocenie organu świadek nie jest wiarygodny, z uwagi na jego powiązania ze stroną postępowania. Na takie wnioski będzie czas w momencie dokonywania oceny przeprowadzonych dowodów, a nie na etapie rozstrzygania o dopuszczeniu bądź nie wnioskowanego przez stronę dowodu.
Innym przejawem zasady czynnego udziału strony w toku postępowania jest prawo do złożenia wyjaśnień na każdym etapie postępowania. Strona może zostać także przesłuchana o ile na przesłuchanie wyrazi zgodę (art. 199 o.p.).

6. Prawo wypowiedzenia się co do przedstawionych dowodów

W myśl art. 192 o.p. określona okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną jeżeli stronie zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do przedstawionych dowodów. Zarówno udział w przeprowadzaniu dowodu jak też wypowiedzenie się w tym zakresie przez stronę należy traktować jako prawo strony, z którego może, ale nie musi skorzystać. Obowiązkiem natomiast organu jest stworzenie warunków ku temu. Zaniechanie obowiązku umożliwienia stronie wypowiedzenia się powoduje, iż dowody co do których ta nie mogła się wypowiedzieć nie mogą być wykorzystane do udowodnienia jakiejkolwiek okoliczności16. Wydanie przez organ podatkowy w oparciu o takie dowody decyzji może być naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W praktyce wystarczy jednak, iż strona w trybie art. 200 o.p. zostanie zapoznana z całością materiału dowodowego w sprawie aby przyjąć, iż nie doszło do naruszenia tego przepisu.