Czy wymianę w zespole komputerowym płyty głównej z procesorem oraz pamięci - przy jednoczesnym pozostawieniu obudowy, dysku, napędu i licencji Windows - należy traktować jako remont zespołu komputerowego?
Czy należy dokonać likwidacji częściowej zespołu komputerowego z odzyskiem?
1) Jeżeli wymiana w zespole komputerowym płyty głównej z procesorem oraz pamięci ma na celu jedynie przywrócenie pierwotnych wartości użytkowych komputera należy potraktować ją jako remont, podlegający bezpośrednio ujęciu w kosztach uzyskania przychodów.
2) Jeżeli jednak ma ona na celu unowocześnienie środka trwałego i jednocześnie jej wartość przekracza 3500 zł wówczas poniesione wydatki zwiększają wartość zespołu komputerowego i podlegają ujęciu w kosztach uzyskania przychodów w formie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.
Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f. jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3–9 i 11–15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Jak z powyższego wynika kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na zadane przez Państwa pytanie jest zdefiniowanie pojęcia remontu i modernizacji.
Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2010 r., IBPBI/2/423-1503/09/BG: "Zgodnie z przyjętym w doktrynie poglądem z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia gdy następuje ich:
1. przebudowa, czyli zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
2. rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
3. adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
4. rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
5. modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.
Środki trwałe uważa się za ulepszone (w wyniku czego następuje zwiększenie ich wartości początkowej) przy łącznym spełnieniu następujących warunków:
- wydatki na ulepszenie muszą być związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją danego środka trwałego,
- wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania,
- suma tych wydatków w roku przekracza 3.500 zł."
Jeśli zatem wymiana części zespołu komputerowego nie powoduje wzrostu posiadanej przy przyjęciu do używania wartości użytkowej komputera, a następuje jedynie przywrócenie pierwotnej wartości użytkowej środka trwałego, utraconej na skutek fizycznego zużycia, nawet jeśli przeprowadzany jest przy użyciu nowocześniejszych technologii i materiałów, uwzględniających postęp techniczny, mamy do czynienia z remontem.
W przeciwnym wypadku poniesione wydatki należy potraktować jako modernizację. Komputer jako środek trwały można uznać za ulepszony, jeżeli jednostkowa cena nowych części składowych lub peryferyjnych przekroczy 3500 zł. Jeżeli ich wartość nie przekroczy ww. kwoty koszty nabycia poszczególnych nowych składników zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Jeżeli np. jednostka wymieni płytę główną z procesorem oraz pamięć i na każdy z elementów wyda mniej niż 3500 zł, to w świetle przepisów podatkowych nie jest to ulepszenie, a więc nie wpływa na wartość komputera, a obie pozycje można zaliczyć bezpośrednio do kosztów. Wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową także w sytuacji jego całkowitego zamortyzowania. Wówczas wydatki poniesione na ulepszenie przedłużają okres amortyzacji. Należy jednak pamiętać, że w odróżnieniu od wydatków na ulepszenie, wydatki na remont, np. wymianę wadliwej płyty głównej, zalicza się bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.
Jeżeli od zestawu komputerowego w celu ulepszenia zostanie trwale odłączona część składowa i związane jest to z jej likwidacją, niezamortyzowana część jej wartości początkowej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji wartość początkowa środka trwałego ulegnie zmniejszeniu o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych. analogiczne stanowisko w tej kwestii zostało również zawarte w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2008 r., ILPB3/423-258/07-3/EK, w której czytamy:
"(...) Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej następuje w celu jej likwidacji. W związku z powyższym, wartość początkowa środka trwałego ulegnie zmniejszeniu o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.
Ponadto, Wnioskodawca nadmienia, iż częściowa likwidacja środków trwałych nie jest spowodowana utratą przydatności gospodarczej tej części środka trwałego na skutek zmiany rodzaju działalności. Z uwagi na to, niezamortyzowana wartość części składowej/peryferyjnej może stanowić, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów. (...)"
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż konieczna jest faktyczna likwidacja. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, ITPB3/423-250/08/AM z dnia 10 lipca 2008 r.
"(...) likwidacja księgowa nie jest tożsama z likwidacją fizyczną. Istnieją sytuacje (jak ta przedstawiona przez Spółkę), w których środek trwały zostanie wyksięgowany z ewidencji bilansowej, a jego fizyczna likwidacja nie zostanie jeszcze przeprowadzona. Dlatego też przeznaczony do likwidacji środek trwały, pod datą postawienia go w stan likwidacji, wprowadza się do ewidencji pozabilansowej, równocześnie z wyksięgowaniem tego środka z ewidencji bilansowej. (...)
Warunkiem zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego. Z momentem bowiem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami, a zatem niezamortyzowana wartość składnika majątkowego nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności. (...)".
Jak z powyższego wynika, jeżeli wymiana w zespole komputerowym płyty głównej z procesorem oraz pamięci ma na celu jedynie przywrócenie pierwotnych wartości użytkowych komputera (wskutek zużycia czy też zniszczenia tych elementów) należy potraktować ją jako remont, podlegający bezpośrednio ujęciu w kosztach uzyskania przychodów.
Jeżeli jednak ma ona na celu unowocześnienie środka trwałego i jednocześnie jej wartość przekracza 3500 zł wówczas poniesione wydatki zwiększają wartość zespołu komputerowego i podlegają ujęciu w kosztach uzyskania przychodów w formie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.
W przypadku częściowej likwidacji środka trwałego (należy pamiętać o tym, aby doszło do fizycznej likwidacji) w sytuacji, gdy nie był on w pełni zamortyzowany, niezamortyzowana część stanowi koszt uzyskania przychodu. Natomiast wszelkie uzyskane z likwidacji odzyski, przedstawiające wymierną wartość ekonomiczną, traktowane są jako przysporzenia majątkowe, stanowiące przychód podatkowy. Zatem ewentualna późniejsza sprzedaż odzysków polikwidacyjnych, stanowić będzie również przychód podatkowy.
Warto pamiętać, iż jeżeli odłączenie części komputera nie nastąpiło na skutek zużycia części, zastosowanie znajdą regulacje art. 22g ust. 20 u.p.d.o.f. Trzeba będzie zmniejszyć wówczas wartość początkową komputera od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych. Jeśli część ta zostanie następnie przyłączona do innego zestawu komputerowego (środka trwałego), różnica ta zwiększy wartość początkową tego zestawu w miesiącu połączenia (art. 22g ust. 21 u.p.d.o.f.).
Czy należy dokonać likwidacji częściowej zespołu komputerowego z odzyskiem?
1) Jeżeli wymiana w zespole komputerowym płyty głównej z procesorem oraz pamięci ma na celu jedynie przywrócenie pierwotnych wartości użytkowych komputera należy potraktować ją jako remont, podlegający bezpośrednio ujęciu w kosztach uzyskania przychodów.
2) Jeżeli jednak ma ona na celu unowocześnienie środka trwałego i jednocześnie jej wartość przekracza 3500 zł wówczas poniesione wydatki zwiększają wartość zespołu komputerowego i podlegają ujęciu w kosztach uzyskania przychodów w formie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.
Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f. jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3–9 i 11–15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Jak z powyższego wynika kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na zadane przez Państwa pytanie jest zdefiniowanie pojęcia remontu i modernizacji.
Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2010 r., IBPBI/2/423-1503/09/BG: "Zgodnie z przyjętym w doktrynie poglądem z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia gdy następuje ich:
1. przebudowa, czyli zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
2. rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
3. adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
4. rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
5. modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.
Środki trwałe uważa się za ulepszone (w wyniku czego następuje zwiększenie ich wartości początkowej) przy łącznym spełnieniu następujących warunków:
- wydatki na ulepszenie muszą być związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją danego środka trwałego,
- wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania,
- suma tych wydatków w roku przekracza 3.500 zł."
Jeśli zatem wymiana części zespołu komputerowego nie powoduje wzrostu posiadanej przy przyjęciu do używania wartości użytkowej komputera, a następuje jedynie przywrócenie pierwotnej wartości użytkowej środka trwałego, utraconej na skutek fizycznego zużycia, nawet jeśli przeprowadzany jest przy użyciu nowocześniejszych technologii i materiałów, uwzględniających postęp techniczny, mamy do czynienia z remontem.
W przeciwnym wypadku poniesione wydatki należy potraktować jako modernizację. Komputer jako środek trwały można uznać za ulepszony, jeżeli jednostkowa cena nowych części składowych lub peryferyjnych przekroczy 3500 zł. Jeżeli ich wartość nie przekroczy ww. kwoty koszty nabycia poszczególnych nowych składników zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Jeżeli np. jednostka wymieni płytę główną z procesorem oraz pamięć i na każdy z elementów wyda mniej niż 3500 zł, to w świetle przepisów podatkowych nie jest to ulepszenie, a więc nie wpływa na wartość komputera, a obie pozycje można zaliczyć bezpośrednio do kosztów. Wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową także w sytuacji jego całkowitego zamortyzowania. Wówczas wydatki poniesione na ulepszenie przedłużają okres amortyzacji. Należy jednak pamiętać, że w odróżnieniu od wydatków na ulepszenie, wydatki na remont, np. wymianę wadliwej płyty głównej, zalicza się bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.
Jeżeli od zestawu komputerowego w celu ulepszenia zostanie trwale odłączona część składowa i związane jest to z jej likwidacją, niezamortyzowana część jej wartości początkowej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji wartość początkowa środka trwałego ulegnie zmniejszeniu o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych. analogiczne stanowisko w tej kwestii zostało również zawarte w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2008 r., ILPB3/423-258/07-3/EK, w której czytamy:
"(...) Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej następuje w celu jej likwidacji. W związku z powyższym, wartość początkowa środka trwałego ulegnie zmniejszeniu o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.
Ponadto, Wnioskodawca nadmienia, iż częściowa likwidacja środków trwałych nie jest spowodowana utratą przydatności gospodarczej tej części środka trwałego na skutek zmiany rodzaju działalności. Z uwagi na to, niezamortyzowana wartość części składowej/peryferyjnej może stanowić, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów. (...)"
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż konieczna jest faktyczna likwidacja. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, ITPB3/423-250/08/AM z dnia 10 lipca 2008 r.
"(...) likwidacja księgowa nie jest tożsama z likwidacją fizyczną. Istnieją sytuacje (jak ta przedstawiona przez Spółkę), w których środek trwały zostanie wyksięgowany z ewidencji bilansowej, a jego fizyczna likwidacja nie zostanie jeszcze przeprowadzona. Dlatego też przeznaczony do likwidacji środek trwały, pod datą postawienia go w stan likwidacji, wprowadza się do ewidencji pozabilansowej, równocześnie z wyksięgowaniem tego środka z ewidencji bilansowej. (...)
Warunkiem zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego. Z momentem bowiem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami, a zatem niezamortyzowana wartość składnika majątkowego nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności. (...)".
Jak z powyższego wynika, jeżeli wymiana w zespole komputerowym płyty głównej z procesorem oraz pamięci ma na celu jedynie przywrócenie pierwotnych wartości użytkowych komputera (wskutek zużycia czy też zniszczenia tych elementów) należy potraktować ją jako remont, podlegający bezpośrednio ujęciu w kosztach uzyskania przychodów.
Jeżeli jednak ma ona na celu unowocześnienie środka trwałego i jednocześnie jej wartość przekracza 3500 zł wówczas poniesione wydatki zwiększają wartość zespołu komputerowego i podlegają ujęciu w kosztach uzyskania przychodów w formie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.
W przypadku częściowej likwidacji środka trwałego (należy pamiętać o tym, aby doszło do fizycznej likwidacji) w sytuacji, gdy nie był on w pełni zamortyzowany, niezamortyzowana część stanowi koszt uzyskania przychodu. Natomiast wszelkie uzyskane z likwidacji odzyski, przedstawiające wymierną wartość ekonomiczną, traktowane są jako przysporzenia majątkowe, stanowiące przychód podatkowy. Zatem ewentualna późniejsza sprzedaż odzysków polikwidacyjnych, stanowić będzie również przychód podatkowy.
Warto pamiętać, iż jeżeli odłączenie części komputera nie nastąpiło na skutek zużycia części, zastosowanie znajdą regulacje art. 22g ust. 20 u.p.d.o.f. Trzeba będzie zmniejszyć wówczas wartość początkową komputera od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych. Jeśli część ta zostanie następnie przyłączona do innego zestawu komputerowego (środka trwałego), różnica ta zwiększy wartość początkową tego zestawu w miesiącu połączenia (art. 22g ust. 21 u.p.d.o.f.).