Czy w związku ze zmianą interpretacji ogólnej adwokat z urzędu musi dokonać korekty zeznań podatkowych?

W odniesieniu do przychodów z lat poprzednich nie ma potrzeby korygowania zeznań podatkowych. Wykazanie tych przychodów jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście pozostaje pod ochroną poprzedniej interpretacji ogólnej MF z 2002 r. - odpowiada ekspert Vademecum Głównego Księowego.

Pytanie

Adwokat prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych uzyskuje dochody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (kancelarii prawnej) oraz występuje jako adwokat z urzędu na zlecenie sądu. W dniu 26 listopada 2013 r. wydano interpretację ogólną dotyczącą kwalifikacji przychodów z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielanej przez pełnomocnika z urzędu. Interpretacja ta zmienia poprzednią interpretację ogólną wydaną 4 września 2002 r., którą uznano za błędną.
Czy w związku ze zmianą poprzednio obowiązującej interpretacji, przychody uzyskane w okresie przed ogłoszeniem nowej interpretacji ogólnej należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej czy rozliczyć jako przychody z działalności wykonywanej osobiście?
Czy wymagana będzie korekta zeznań podatkowych za lata poprzednie?

Odpowiedź

W odniesieniu do przychodów z lat poprzednich (tj. zarówno za 2013 r., jak i z lata poprzednie) nie ma potrzeby korygowania zeznań podatkowych. Wykazanie tych przychodów jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście – pozostaje "pod ochroną" poprzedniej interpretacji ogólnej MF z 2002 r.

Uzasadnienie

Przez kilka ostatnich lat obowiązujące przepisy były interpretowane w ten sposób, że przychody prawników (w tym adwokatów) ze świadczenia pomocy prawnej z urzędu były kwalifikowane do tzw. przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeśli dany prawnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia pomocy prawnej.
Prowadziło to do sytuacji, w której status prawników wykonujących czynności pomocy prawnej "z urzędu" był inny na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz inny na gruncie podatku od towarów i usług.

Jedną z podstawowych cech działalności gospodarczej – także w rozumieniu definicji u.p.d.o.f. – jest to, że ma ona charakter zorganizowany i ciągły. Do tej pory przyjmowano, że czynności podejmowane przez prawników w ramach świadczenia pomocy prawnej "z urzędu" nie mają takiego charakteru. Twierdzono, że fakt, iż prawnik (radca prawny, adwokat) jest w zakresie swojej zasadniczej działalności (świadczenie pomocy prawnej na zlecenie, a nie z urzędu) przedsiębiorcą nie ma znaczenia dla kwalifikacji na gruncie podatku dochodowym od osób fizycznych czynności świadczenia pomocy prawnej "z urzędu". Taki też pogląd wyraziło Ministerstwo Finansów w interpretacji z 4 września 2002 r., PB5/KD-033-317-2122/02, w którym stwierdzono, że przychody adwokatów z tytułu świadczenia pomocy prawnej "z urzędu" stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Jednocześnie stwierdzić trzeba, że na gruncie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., status takich osób był inny. Tam bowiem w zasadzie od dnia wejścia w życie u.p.t.u. (tj. od 1 maja 2004 r.) uznawali byli za przedsiębiorców – podatników VAT. Na gruncie przepisów u.p.t.u. obowiązuje inna definicja działalności gospodarczej. Przepisy u.p.t.u. nie znają pojęcia "źródeł przychodu", tak jak regulacje u.p.d.o.f. W praktyce od wielu lat uznaje się, że prawnicy świadczący pomoc prawną z urzędu w tym zakresie działają jako podatnicy VAT.

W ostatnich kilku latach można było jednak spotkać się z pojawiającymi się coraz częściej poglądami, że przychody prawników (w tym adwokatów) z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu powinny być kwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej, o ile dany prawnik taką działalność prowadzi. Dotyczyło to zarówno sytuacji, w których prawnik wykonywał działalność jednoosobową, świadczył usługi w ramach spółki cywilnej, czy też był wspólnikiem innej spółki osobowej. Takie stanowisko zajął NSA przykładowo w wyrokach z 29 maja 2012 r., II FSK 2300/10, oraz z 22 września 2011 r., II FSK 1532/10.

Kwintesencją powyższego była uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2013 r., II FPS 1/13. W uchwale tej stwierdzono: "wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu – wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

Zobacz: Forma wykonywania zawodu pełnomocnika określa źródło przychodu >>

W następstwie powyższej uchwały minister finansów wydał interpretację ogólną prawa podatkowego z 21 listopada 2013 r., DD3/033/181/CRS/13/RD-90955/13. W interpretacji powyższej uchylono poprzednią interpretację ogólną z 4 września 2002 r., PB5/KD-033-317-2122/02. Następnie zaś stwierdzono, że "Jeżeli adwokat, radca prawny, doradca podatkowy czy rzecznik patentowy działalność zawodową wykonuje w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, wówczas wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należy zaliczyć do przychodów z tego źródła. Jeżeli natomiast radca prawny, doradca podatkowy czy rzecznik patentowy wykonuje swoją działalność zawodową w innej formie, np. w ramach stosunku pracy, wówczas ich wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy PIT. W tym przypadku na sądzie spoczywają obowiązki płatnika, określone w art. 41 ust. 1 oraz w art. 42 ust. 1 i 2 ustawy PIT".

Zobacz:MF wyjaśnił jak na gruncie PIT kwalifikować wynagrodzenie pełnomocnika z urzędu >>

Najważniejszym skutkiem praktycznym powyższej uchwały oraz interpretacji ogólnej jest zasadnicza zmiana sposobu opodatkowania przychodów otrzymywanych przez prawników świadczących pomoc prawną z urzędu.

Po pierwsze – zmienia się moment uzyskania przychodu (co rzutować będzie na moment opodatkowania). Otóż do tej pory – przy przyjęciu, że przychody, o których mowa, są przychodami z działalności wykonywanej osobiście – przychody powstawały dopiero w chwili faktycznego otrzymania, bądź postawienia do dyspozycji kwot wynagrodzenia. Przy zmianie kwalifikacji tych przychodów i potraktowaniu ich jako przychodów z działalności gospodarczej zastosowanie do nich znajduje generalna klauzula wyrażona w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z nią za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Tak więc przychodami ze świadczenia pomocy prawnej z urzędu będą kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane. To zasadnicza zmiana w porównaniu z podejściem dotychczasowym, gdzie przychodami były dopiero kwoty otrzymane. Przytoczyć tutaj należy jeszcze brzmienie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., w myśl którego za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.

Na podstawie powyższych regulacji można stwierdzić, że przychód ze świadczenia pomocy prawnej z urzędu powinien zostać rozpoznany z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia przyznającego wynagrodzenie. To wówczas przychody te stają się należne, tę chwilę należy potraktować za moment wykonania usługi (jako istotny dla powstania przychodu – zgodnie z cytowanym art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.).

@page_break@

Wiele w praktyce będzie zależeć od tego, w jaki sposób będą zachowywać się dotychczasowi płatnicy (czyli przede wszystkim sądy). Zmiana dotychczasowej wykładni oznacza bowiem dla nich zdecydowaną zmianę jakościową. Muszę one bowiem przestać zachowywać się jak płatnicy wobec wypłacanych za świadczenie pomocy prawnej z urzędu wynagrodzeń. Można się obawiać, że co najmniej część sądów nie przestanie pobierać zaliczek na podatek od zasądzanych wynagrodzeń za świadczenie pomocy prawnej z urzędu. Podkreślić w związku z tym należy, że nawet błędne potraktowanie przez sąd (inny organ postępowania) wynagrodzenia za świadczenie pomocy prawnej z urzędu i pobranie od niego zaliczki na podatek (jak od dochodów z działalności wykonywanej osobiście) nie zwalnia podatnika (prawnika, o którym mowa) z potraktowania tych przychodów jako przychodów z działalności gospodarczej i ich samodzielnego opodatkowania w sposób właściwy dla dochodów z działalności.
Postawić należy przy tym wyraźną cezurę czasową. Otóż – mając na względzie przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Nr poz. 749 z późn. zm.) - dalej o.p., dotyczące interpretacji ogólnych Ministra Finansów – inaczej można traktować przychody osiągnięte (tzn. prawomocnie zasądzone) do końca 2013 r., zaś inaczej – osiągnięte po tej dacie.

Skąd taka właśnie data? Otóż 27 listopada 2013 r. opublikowano powoływaną wyżej interpretację ogólną prawa podatkowego z 21 listopada 2013 r., DD3/033/181/CRS/13/RD-90955/13. Tą właśnie interpretacją zmieniono interpretację poprzednią, którą kwalifikowała przychody, o których mowa, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W pewnym zaś skrócie i uproszczeniu rzecz ujmując: nie można wyciągnąć negatywnych konsekwencji wobec podatnika, jeśli stosował się on do interpretacji ogólnej później zmienionej; do końca roku podatkowego, w którym interpretację ogólną zmieniono, jest on ewentualnie zwolniony od obowiązku zapłaty podatku, jeśli stosował się do poprzedniej interpretacji ogólnej.

Podsumowując w każdym razie – począwszy od wynagrodzeń za świadczenie pomocy prawnej z urzędu zasądzanych prawomocnie po 31 grudnia 2013 r. nie ma wątpliwości, że powinny być one przez prawników, o których mowa (prowadzących działalność gospodarczą), traktowane jako przychody z działalności gospodarczej i opodatkowane w ten sposób, niezależnie od tego, w jaki sposób wynagrodzenia te w kontekście podatkowym potraktuje sąd przy ich wypłacie.
Natomiast w odniesieniu do przychodów z lat poprzednich (tj. zarówno za 2013 r., jak i z lata poprzednie) nie ma potrzeby korygowania zeznań podatkowych. Wykazanie tych przychodów jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście – pozostaje "pod ochroną" poprzedniej interpretacji ogólnej MF z 2002 r.
Przy czym jeśli podatnik chciałby dokonać korekty (mogą się zdarzyć sytuacje, w których będzie to korzystne podatkowo) – to może to zrobić.

Pytanie pochodzi z programu Vademecum Głównego Księowego