Podatnik w 2001 r. otrzymał pieniądze w ramach umowy depozytu nieprawidłowego. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2001 r. ustawodawca nie określił stawki w PCC na opodatkowanie ww. umowy. Podatnik nie złożył deklaracji PCC gdyż nie mógł określić stawki PCC. W toku czynności kontrolnych w 2009 r. wykazał tą umowę jako podstawę pokrycia wydatków. Urząd skarbowy wydał decyzję określając karną stawkę w podatku PCC w wysokości 20%, podając argument - mimo, iż stawka nie została określona w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych podatnik był obowiązany złożyć deklarację podatkową (mimo niemożności określenia właściwej stawki podatku).
Czy poprawne jest stanowisko organu podatkowego?
Kwestia powyższa jest sporna. W mojej ocenie stanowisko organu podatkowego przedstawione w pytaniu jest nieprawidłowe.
Opodatkowaniu PCC podlegają, między innymi, umowy depozytu nieprawidłowego - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm). - dalej u.p.c.c. Stawka podatku dla tych umów wynosi, co do zasady, 2% (zob. art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Jeżeli jednak przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powoła się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego lub jej zmiany, a należny podatek nie został zapłacony, stawka podatku wynosi 20% (zob. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.).
Sankcyjna stawka 20% ma zastosowanie do czynności cywilnoprawnych z tytułu których obowiązek podatkowy powstał od dnia 1 stycznia 2007 r. - art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Jak z kolei stanowi art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej.
Pojawia się pytanie czy w przedstawionej sytuacji podatnik miał obowiązek złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Pytanie to jest o tyle zasadne, że w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. przepisy u.p.c.c. nie określały stawki podatku według której opodatkowane są umowy depozytu nieprawidłowego (stawka 2% została określona dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r.).
Niestety, jednoznaczna odpowiedź na to pytanie nie jest możliwa. Mimo upływu wielu lat, jedynym orzeczeniem sądu administracyjnego rzucającym światło na tą kwestię jest wyrok Wojewódzkiego Sadu Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r. (I SA/Łd 1271/08, http://sip.mf.gov.pl/sip/), w którym można przeczytać, że w 2002 r. więc strony umowy depozytu nieprawidłowego miały wprawdzie obowiązek zgłoszenia faktu zawarcia tej umowy, ale z uwagi na brak stawki, można zasadnie przyjąć, że umowa taka była wolna od opodatkowania. Takie brzmienie wyroku sugeruje, że stanowisko organu podatkowego przedstawione w pytaniu (sąd administracyjny stwierdził obowiązek zgłoszenia faktur zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, tj. złożenia deklaracji PCC).
W mojej ocenie wykładnia in dubio pro tributari (zgodnie, z którą wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika) prowadzi do wniosku, że w latach 2001-2002 podatnicy nie mieli obowiązku składać deklaracji PCC w przypadku umów depozytu nieprawidłowego, gdyż brak określonej stawki podatku powodował, że czynność ta była de facto zwolniona od podatku (przyjmuje się bowiem, że w przypadku czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie trzeba składać deklaracji PCC - zob. przykładowo postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z dnia 2 marca 2006 r., 1437/ZI/436/26/KO/06, http://sip.mf.gov.pl/sip/). Jeszcze dalej idące stanowisko zaprezentował Wojciech Dec w artykule "Skutki podatkowe umowy depozytu nieprawidłowego" (Radca Prawny 2001/5/73) stwierdzając, że "nie można określić już samego obowiązku podatkowego przy zawarciu umów depozytu nieprawidłowego z uwagi na brak składnika w postaci stawki, a tym bardziej nie można określić zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym stoję na stanowisku, że zawarcie umów depozytu nieprawidłowego nie rodzi obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż ustawa nie spełnia w tym zakresie obowiązków wynikających z Ordynacji podatkowej". Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby, że stanowisko organu podatkowego przedstawione w pytaniu jest nieprawidłowe (tj. podatnik nie miał obowiązku złożenia deklaracji PCC).
Czy poprawne jest stanowisko organu podatkowego?
Kwestia powyższa jest sporna. W mojej ocenie stanowisko organu podatkowego przedstawione w pytaniu jest nieprawidłowe.
Opodatkowaniu PCC podlegają, między innymi, umowy depozytu nieprawidłowego - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm). - dalej u.p.c.c. Stawka podatku dla tych umów wynosi, co do zasady, 2% (zob. art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Jeżeli jednak przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powoła się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego lub jej zmiany, a należny podatek nie został zapłacony, stawka podatku wynosi 20% (zob. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.).
Sankcyjna stawka 20% ma zastosowanie do czynności cywilnoprawnych z tytułu których obowiązek podatkowy powstał od dnia 1 stycznia 2007 r. - art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Jak z kolei stanowi art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej.
Pojawia się pytanie czy w przedstawionej sytuacji podatnik miał obowiązek złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Pytanie to jest o tyle zasadne, że w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. przepisy u.p.c.c. nie określały stawki podatku według której opodatkowane są umowy depozytu nieprawidłowego (stawka 2% została określona dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r.).
Niestety, jednoznaczna odpowiedź na to pytanie nie jest możliwa. Mimo upływu wielu lat, jedynym orzeczeniem sądu administracyjnego rzucającym światło na tą kwestię jest wyrok Wojewódzkiego Sadu Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r. (I SA/Łd 1271/08, http://sip.mf.gov.pl/sip/), w którym można przeczytać, że w 2002 r. więc strony umowy depozytu nieprawidłowego miały wprawdzie obowiązek zgłoszenia faktu zawarcia tej umowy, ale z uwagi na brak stawki, można zasadnie przyjąć, że umowa taka była wolna od opodatkowania. Takie brzmienie wyroku sugeruje, że stanowisko organu podatkowego przedstawione w pytaniu (sąd administracyjny stwierdził obowiązek zgłoszenia faktur zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, tj. złożenia deklaracji PCC).
W mojej ocenie wykładnia in dubio pro tributari (zgodnie, z którą wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika) prowadzi do wniosku, że w latach 2001-2002 podatnicy nie mieli obowiązku składać deklaracji PCC w przypadku umów depozytu nieprawidłowego, gdyż brak określonej stawki podatku powodował, że czynność ta była de facto zwolniona od podatku (przyjmuje się bowiem, że w przypadku czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie trzeba składać deklaracji PCC - zob. przykładowo postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z dnia 2 marca 2006 r., 1437/ZI/436/26/KO/06, http://sip.mf.gov.pl/sip/). Jeszcze dalej idące stanowisko zaprezentował Wojciech Dec w artykule "Skutki podatkowe umowy depozytu nieprawidłowego" (Radca Prawny 2001/5/73) stwierdzając, że "nie można określić już samego obowiązku podatkowego przy zawarciu umów depozytu nieprawidłowego z uwagi na brak składnika w postaci stawki, a tym bardziej nie można określić zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym stoję na stanowisku, że zawarcie umów depozytu nieprawidłowego nie rodzi obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż ustawa nie spełnia w tym zakresie obowiązków wynikających z Ordynacji podatkowej". Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby, że stanowisko organu podatkowego przedstawione w pytaniu jest nieprawidłowe (tj. podatnik nie miał obowiązku złożenia deklaracji PCC).