Czy sprzedaż przez osobę fizyczną udziałów w spółce z o.o. celem ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Doradcy PodatkowegoCzy sprzedaż przez osobę fizyczną udziałów w spółce z o.o. celem ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Czy w przypadku, gdy osoba ta weszła w posiadanie udziałów w drodze darowizny (darowizna udziałów od ojca, wartość udziałów zgodnie z umową darowizny odpowiadała wartości uzyskanej ze sprzedaży) można uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania jakiekolwiek koszty związane z ich nabyciem (np. wartość nominalną darowanych udziałów)?

Odpowiedź:
Tak, mamy tutaj do czynienia z przychodem. Obdarowany nie może uwzględnić kosztów poniesionych przez darczyńcę na nabycie (objęcie) udziałów. Dochód powstający w związku  z uzyskaniem tego przychodu podlega opodatkowaniu w ramach PIT-38.
Znacznie korzystniej wydają się być opodatkowane umorzenie udziałów. Wówczas bowiem możliwe będzie uwzględnienie kosztów poniesionych przez darczyńcę na nabycie tych udziałów.
Uzasadnienie:
Regulacje dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych zawarte są w przepisach ustawy z dnia  26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f.
Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Lege non distinguente źródłem przychodów jest każdy przypadek zbycia udziałów w spółce, w tym także zbycia ich spółce będącej emitentem tych udziałów, która nabywa je celem ich umorzenia. Przepis w sposób nieograniczony bowiem odnosi się do zbycia udziałów w spółce (jako źródła przychodów), a zatem – zgodnie z zasadami wykładni – obejmuje także przypadek zbycia udziałów, o którym mowa w pytaniu.
W stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. w tego rodzaju przypadku (zbycia udziałów w celu ich umorzenia) powstający przychód (dochód) stanowił przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Stanowił o tym art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. Był on opodatkowany tak samo, jak inne przychody (dochody) tego rodzaju, tzn. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, przy czym spółka wypłacająca tego rodzaju przychody (dochody) była płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa.
Od dnia 1 stycznia 2011 r. nie ma już przepisów, które kwalifikowałyby przychód (dochód) z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia jako przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Oczywiście nadal jest to przychód z kapitałów pieniężnych, jednakże nie ma on już charakteru przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanemu.
Spółka wypłacająca ten przychód nie jest już płatnikiem zryczałtowanego podatku, ani zaliczek na podatek. Nie ma ona żadnych obowiązków w zakresie rozliczenia podatku dochodowego.
Podatnik (udziałowiec), który zbył udziały (w celu ich umorzenia) i uzyskał z tego tytułu dochód powinien rozliczyć się z tego dochodu (dopiero) w zeznaniu rocznym.
Ten przychód obecnie opodatkowany jest na zasadzie art. 30b u.p.d.o.f. (czyli w ramach zeznania rocznego PIT-38). Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Co jest w tym przypadku dochodem? Jak wynika z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f.
Żaden z powołanych przepisów nie odnosi się wprost do przypadku zbycia uzyskanych w drodze darowizny papierów wartościowych. Żaden z nich nie pozwala także wprost na uwzględnienie – przy obliczaniu dochodu ze zbycia – kosztów poniesionych przez darczyńcę na nabycie (czy też objęcie) udziałów (będących później przedmiotem dziedziczenia a następnie przedmiotem zbycia).
Czy można w związku z tym uwzględnić koszty ponoszone przez darczyńcę na nabycie (objęcie) udziałów, w o których mowa?
Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.
Powołany przepis zatem wprost odnosi się tylko i wyłącznie do kosztów ponoszonych przez spadkodawcę, a nie przez darczyńcę.
W interpretacjach indywidualnych wydawanych przed 2011 r. można się było spotkać ze stanowiskiem, że dochodem z umorzenia udziałów będzie nadwyżka wynagrodzenia (przychodu) otrzymanego przez wnioskodawczynię od spółki w związku z umorzeniem jej udziałów, nad kosztami uzyskania tego przychodu odpowiadającymi wartości rynkowej udziałów z dnia nabycia darowizny, przy czym dotyczyło to zarówno przypadku umorzenia udziałów przez spółkę, jak i zbycia udziałów w celu ich umorzenia (zob. przykładowo interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 października 2010 r., IBPBII/2/415-887/10/NG).
Po zmianie przepisów – kiedy to rozdzielono sposób opodatkowania dochodów z umorzenia udziałów od dochodów z zbycia udziałów celem ich umorzenia, uważa się, że przy zbyciu darowanych udziałów (celem ich umorzenia) na rzecz spółki nie można uwzględnić kosztów ponoszonych przez darczyńcę. Takie jest stanowisko również sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 15 marca 2015 r., II FSK 315/13, NSA stwierdził, że jeżeli podatnik dobrowolnie sprzedaje udziały, w tym także w celu umorzenia, to należy brać pod uwagę jego faktyczne wydatki poniesione na ich nabycie (art. 30 b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.).
Nie można więc w tym przypadku uwzględnić kosztów poniesionych przez darczyńcę.
Dodatkowo trzeba jeszcze zauważyć, że w omawianym zakresie funkcjonuje zwolnienie podatkowe (które wszakże zapewne nie będzie miało zastosowania). Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. zwalnia się z podatku dochodowego dochód ze zbycia udziałów w spółce w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn, które to udziały zostały otrzymane wyłącznie w drodze darowizny. Zwolnienie dotyczy zatem tylko i wyłącznie tej części dochodu, która odpowiada zapłaconemu podatkowi od darowizny (tutaj zaś zapewne takiego podatku nie będzie – skoro darowizna odbywa się w zerowej grupie podatkowej).
Należy jeszcze tutaj zauważyć, że korzystniej wydaje się być opodatkowane umorzenie udziałów przez spółkę.
Przychód (wynagrodzenie) z umorzenia udziałów stanowi przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Stanowi o tym art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Jest on opodatkowany tak samo, jak inne przychody (dochody) tego rodzaju, tzn. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, przy czym spółka wypłacająca tego rodzaju przychody (dochody) jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa.
Podkreślić wszakże trzeba, że zgodnie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.
Tak więc w przypadku umorzenia udziałów spółka pobierająca podatek będzie mogła uwzględnić koszty uzyskania przychodów w wysokości poniesionej przez darczyńcę na nabycie tych udziałów.

Adam Bartosiewicz, autor współpracuje z publikacją Vademecum Doradcy Podatkowego
Odpowiedzi udzielono 26.05.2015 r.