Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Doradcy Podatkowego
Spółka z o.o. w lipcu zawarła umowę leasingu operacyjnego na samochód osobowy na okres 3 lat. Wartość samochodu ofertowa netto 140.000 zł. Wpłata własna obejmuje czynsz zerowy 22.000 zł netto, koszt ubezpieczenia 5600 zł (ubezpieczenia na 1 rok).Czy opłacane raty leasingowe netto zalicza się w koszty uzyskania przychodu w całości, czy stosuje się limit 20.000 euro?
Czy wpłatę własną można w całości zaksięgować w koszty z chwilą zapłaty, czy należy rozdzielić na 3 lata?Czy ubezpieczenie należy wydzielić z wpłaty własnej i zastosować proporcję do 20.000 euro?Co z podatkiem VAT z faktur leasingowych?Co miesiąc można odliczyć podatku VAT 60% nie więcej niż 6.000 zł, co z pozostała kwotą VAT której nie można odliczyć?
Odpowiedź:
Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć całą wartość netto opłat leasingowych. Ograniczenie 20.000 euro nie ma tu zastosowania.
Opłatę wstępną (zerową) zgodnie z aktualnymi poglądami orzecznictwa można potrącić w kosztach podatkowych w całości z chwilą jej poniesienia.
Wydzielić należy koszty ubezpieczenia leasingowanego samochodu i rozliczyć je z uwzględnieniem ograniczenia 20.000 euro.
W praktyce, choć z przepisów mogłoby wynikać, że nie jest to koszt uzyskania przychodów, przyjmuje się, że nie odliczany VAT z faktur za leasing samochodu, może stanowić koszt podatkowy.
Uzasadnienie:
Ad. 1)
Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p., limit 20.000 euro dotyczy odpisów amortyzacyjnych. Nie odnosi się on natomiast do leasingu operacyjnego, w przypadku którego przedmiot leasingu pozostaje środkiem trwałym u leasingodawcy, a nie jest środkiem trwałym leasingobiorcy.
Zgodnie natomiast z przepisem art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego, który nie jest osobą fizyczną działającą prywatnie, w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:
– została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
– suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.
Nie ma więc limitu zaliczania opłat leasingowych do kosztów, także w sytuacji, gdy umowa leasingu dotyczy samochodu osobowego.
Ad. 2)
Opłatę wstępną (zerową) w umowach leasingu należy potraktować jako koszt niezwiązany bezpośrednio z przychodami danego (jednego) roku podatkowego. Nie można ich bowiem powiązać z przychodami tylko jednego roku podatkowego, gdyż umowa leasingu trwa kilka lat. Jednocześnie opłata wstępna (zerowa) dotyczy całego okresu leasingu, czyli kilku lat podatkowych.
Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d dalej u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Początkowo - zdaniem organów podatkowych - uznawano, że opłata wstępna powinna być podzielona na części (stosownie do długości trwania leasingu w danym roku podatkowym) i potrącania w częściach w każdym roku podatkowym. Ten pogląd został zanegowany w orzecznictwie sądowym.
Przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., I SA/Gd 798/08 stwierdził, że przepis "należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy on wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. W odniesieniu do umów leasingu zasadnym jest zatem rozróżnienie pomiędzy zawarciem umowy, rozpoczęciem jej realizacji oraz korzystaniem z przedmiotu umowy". WSA wskazał również, że jeżeli opłaty związane z uruchamianiem umowy leasingu mają charakter samoistny, a nie są przypisane do poszczególnych rat, to wydatki z tym związane powinny być potrącone w chwili poniesienia ciężaru tych opłat.
Z kolei WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 lutego 2009 r., III SA/Wa 1519/08 wskazał: "W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa (rata przygotowawcza) ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to winna być ona rozliczona w dacie poniesienia kosztu, albowiem nie można powiedzieć, iż dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Opłata ta jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu (...) Jeżeli w umowie leasingu nie określono, iż opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy".
W związku z tym – mając na względzie aktualne orzecznictwo sądowe – można by potrącić czynsz zerowy jednorazowo w kosztach (bez proporcjonalnego rozliczania w czasie).
Należy wydzielić i odrębnie potraktować opłatę z tytułu ubezpieczenia samochodu.
Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 EURO, przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.
Powstaje pytanie, czy powyższy przepis może mieć zastosowanie do sytuacji opisanej w pytaniu. Przecież w istocie leasingodawca nie opłaca składek ubezpieczeniowych tylko ponosi – refakturowane na niego – koszty ubezpieczenia (składki) wcześniej poniesione przez leasingodawcę.
W praktyce wszakże przyjmuje się, że powyższe ograniczenie znajduje zastosowanie także do samochodów leasingowanych, gdzie składki (koszty ubezpieczenia) są refakturowane na leasingobiorcę. Uznaje się, że powyższe ograniczenie powinno znajdować zastosowanie także do leasingodawcy. Tak uznał np. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew w piśmie z dnia 5 lutego 2007 r., IX-005/18/Z/K/07.
Ad. 3)
W przypadku nabycia usług leasingu samochodów osobowych, które nie są objęte informacją VAT-26 i nie jest dla nich prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, obowiązuje szczególna regulacja dotycząca podatku naliczonego. Potocznie mówi się, że wówczas odliczeniu podlega tylko pewna część podatku naliczonego. Zgodnie z obecnie (od dnia 1 kwietnia 2014 r.) obowiązującymi przepisami w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego (do odliczenia) stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Jak zaś precyzuje art. 86a ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się wydatki dotyczące używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową. Nie ma w obecnych przepisach żadnego ograniczenia kwoty podatku naliczonego dla jednego samochodu. Podatkiem naliczonym zawsze będzie 50% kwoty podatku z faktury, niezależnie od wysokości tej kwoty.
Tak więc przepisy stanowią, że w przypadku leasingu tylko 50% podatku z faktury jest podatkiem naliczonym.
Pozostałe 50% nie jest podatkiem naliczonym. Dla leasingobiorcy jest to podatek od towarów i usług niebędący ani podatkiem naliczonym, ani podatkiem należnym.
Przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 dalej u.p.d.o.p., ustanawia generalną zasadę, że podatek od towarów i usług nie jest kosztem uzyskania przychodów, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wyjątkami. Jeden z takich wyjątków jest określony w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugi u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztem podatkowym jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.
Rzecz jednak w tym, że te 50% podatku z faktury od leasingodawcy to podatek od towarów i usług, który nie jest podatkiem naliczonym. Obejmuje go więc generalny zakaz zaliczania do kosztów. Powyższe oznaczałoby, że tej nie odliczanej części podatku z faktury za leasing samochodu osobowego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Wskazuje się, że taka regulacja jest pomyłką ustawodawcy, a nie zamierzonym zakazem. W związku z tym w praktyce umożliwia się zaliczanie do kosztów tego VAT od leasingu samochodów osobowych, który nie jest podatkiem naliczonym. Od kilku lat tego rodzaju regulacje obowiązują i w praktyce nie kwestionuje się możliwości zaliczania tego rodzaju kwot do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczanie tej wartości do kosztów jest jednakże (przynajmniej w teorii) obarczone pewnym ryzykiem.
Adam Bartosiewicz, autor współpracuje z publikacją Vademecum Doradcy Podatkowego
Odpowiedzi udzielono 29 lipca 2014 r.