Czy operacja obniżenia kapitału zakładowego w spółce X poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziału stanowi przychód do opodatkowania dla spółki Y, która jest udziałowcem spółki X?
Oczywiście założeniem jest takie, że cena nabycia udziałów spółki X przez spółkę Y była mniejsza od wartości nominalnej tychże udziałów.
Przykład: w księgach spółki Y widnieje: 100 udziałów spółki X po cenie nabycia 100. Cena nominalna udziału wynosi 200 PLN. Umorzenie kapitału zmniejsza wartość nominalną udziału z 200 do 50 PLN. Czyli spółka Y otrzyma przelew wynoszący 100 udziałów razy 150 PLN (różnica pomiędzy wartościami nominalnymi) czyli 15.000.
Czy jest to Państwa zdaniem dochód do opodatkowania? Czy można uznać za koszt podatkowy przeszacowanie wartości posiadanych udziałów (teraz spółka posiada 100 udziałów po cenie nominalnej 50, co jest mniejsze niż według ceny nabycia)?
W przypadku opisanym w treści pytania podatnik uzyska przychód podatkowy, który winien być uwzględniony w rachunku podatkowym.
W regulacjach art. 199 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) przewidziane zostało umorzenie udziałów spółki z o.o. Umorzenie może być dokonane przez spółkę za zgodą udziałowca lub bez jego zgody. Obligatoryjnie wynagrodzenie wypłacane jest w przypadku gdy dochodzi do umorzenia przymusowego. W przypadku umorzenia za zgodą udziałowca umorzenie może być dokonane bez wynagrodzenia.
Jak zostało wskazane w treści pytania, w analizowanym przypadku ma miejsce umorzenie udziałów za wynagrodzeniem.
Biorąc pod uwagę fakt, iż umorzenie udziałów zostało powiązane z wypłatą udziałowcowi wynagrodzenia jak również treść przepisu art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p, należy postawić tezę że w przypadku opisanym w treści pytania podatnik uzyskał przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).
Skoro więc w analizowanym przypadku spółka nie objęła udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to wraz z umorzeniem za wynagrodzeniem uzyska przychód podatkowy (na podstawie art. 10 ust. 1b u.p.d.o.p. regulacji ust. 1 pkt 1 i 2 art. 10 u.p.d.o.p. nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).
Jednocześnie należy zaznaczyć, że stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.
W konsekwencji tego należy stwierdzić, iż w analizowanym przypadku nadwyżka kwoty otrzymanej przez udziałowca z tytułu umorzenia udziałów ponad odpowiednia część kwoty wydatkowanej uprzednio na nabycie udziałów stanowi dochód, który winien być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (na podstawie art. 22 u.p.d.o.p.).
Co do wydatków, jakie spółka ponosi w związku z umorzeniem udziałów, należy zastanowić się nad tym, czy są one celowe, a co za tym idzie czy mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym po stronie kosztów.
Pomimo pewnych rozbieżności interpretacyjnych w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów wydatków ponoszonych w związku z umorzeniem udziałów (czy akcji), wskazać należy, iż coraz częściej można spotkać się z poglądem, że jeżeli ich poniesienie jest konieczne dla przeprowadzenia takiej operacji, to mogą one być uwzględnione w rachunku podatkowym. Teza taka została postawiona m.in. w piśmie Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 1 grudnia 2005 r., ŁUS-II-2 -423/165/05/JR:
"(...) zgodnie z art. 188 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) zarząd ma obowiązek prowadzić księgę udziałów. Jednocześnie przepis art. 199 § 1 wyżej cytowanego Kodeksu stanowi, iż umorzenie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być dokonane jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko wówczas, gdy przewiduje to umowa spółki. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb umorzenia określa umowa spółki. O obniżeniu kapitału w związku z umorzeniem udziału powinni zostać powiadomieni wierzyciele spółki - w formie ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym stosownie do art. 264 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 5 § 3 powyższego Kodeksu. Reasumując w przedmiotowej sytuacji opisane we wniosku koszty zostały poniesione przez spółkę w związku z wypełnieniem obowiązków wynikających z postanowień Kodeksu spółek handlowych oraz umowy spółki. Mimo że wydatki z tytułu ukazania się powyższych komunikatów jako niewymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem, to pod warunkiem, że poniesienie ich jest prawidłowo udokumentowane, można je uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...)".
Jednocześnie należy wskazać, że cały czas funkcjonuje pogląd o braku możliwości ujęcia tego rodzaju wydatków w kosztach. Tak np. wypowiedział się dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2009 r., ILPB3/423-848/08-4/EK. Konkludując muszę zatem stwierdzić, iż moim zdaniem wydatki ponoszone w związku z umorzeniem udziałów - o ile spółka wykaże celowość samej operacji umorzenia - mogą być kosztem, jednak w praktyce istnieje ryzyko, że z wykładnią taka nie zgodzi się organ podatkowy.
Radosław Kowalski
Oczywiście założeniem jest takie, że cena nabycia udziałów spółki X przez spółkę Y była mniejsza od wartości nominalnej tychże udziałów.
Przykład: w księgach spółki Y widnieje: 100 udziałów spółki X po cenie nabycia 100. Cena nominalna udziału wynosi 200 PLN. Umorzenie kapitału zmniejsza wartość nominalną udziału z 200 do 50 PLN. Czyli spółka Y otrzyma przelew wynoszący 100 udziałów razy 150 PLN (różnica pomiędzy wartościami nominalnymi) czyli 15.000.
Czy jest to Państwa zdaniem dochód do opodatkowania? Czy można uznać za koszt podatkowy przeszacowanie wartości posiadanych udziałów (teraz spółka posiada 100 udziałów po cenie nominalnej 50, co jest mniejsze niż według ceny nabycia)?
W przypadku opisanym w treści pytania podatnik uzyska przychód podatkowy, który winien być uwzględniony w rachunku podatkowym.
W regulacjach art. 199 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) przewidziane zostało umorzenie udziałów spółki z o.o. Umorzenie może być dokonane przez spółkę za zgodą udziałowca lub bez jego zgody. Obligatoryjnie wynagrodzenie wypłacane jest w przypadku gdy dochodzi do umorzenia przymusowego. W przypadku umorzenia za zgodą udziałowca umorzenie może być dokonane bez wynagrodzenia.
Jak zostało wskazane w treści pytania, w analizowanym przypadku ma miejsce umorzenie udziałów za wynagrodzeniem.
Biorąc pod uwagę fakt, iż umorzenie udziałów zostało powiązane z wypłatą udziałowcowi wynagrodzenia jak również treść przepisu art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p, należy postawić tezę że w przypadku opisanym w treści pytania podatnik uzyskał przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).
Skoro więc w analizowanym przypadku spółka nie objęła udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to wraz z umorzeniem za wynagrodzeniem uzyska przychód podatkowy (na podstawie art. 10 ust. 1b u.p.d.o.p. regulacji ust. 1 pkt 1 i 2 art. 10 u.p.d.o.p. nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).
Jednocześnie należy zaznaczyć, że stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.
W konsekwencji tego należy stwierdzić, iż w analizowanym przypadku nadwyżka kwoty otrzymanej przez udziałowca z tytułu umorzenia udziałów ponad odpowiednia część kwoty wydatkowanej uprzednio na nabycie udziałów stanowi dochód, który winien być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (na podstawie art. 22 u.p.d.o.p.).
Co do wydatków, jakie spółka ponosi w związku z umorzeniem udziałów, należy zastanowić się nad tym, czy są one celowe, a co za tym idzie czy mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym po stronie kosztów.
Pomimo pewnych rozbieżności interpretacyjnych w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów wydatków ponoszonych w związku z umorzeniem udziałów (czy akcji), wskazać należy, iż coraz częściej można spotkać się z poglądem, że jeżeli ich poniesienie jest konieczne dla przeprowadzenia takiej operacji, to mogą one być uwzględnione w rachunku podatkowym. Teza taka została postawiona m.in. w piśmie Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 1 grudnia 2005 r., ŁUS-II-2 -423/165/05/JR:
"(...) zgodnie z art. 188 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) zarząd ma obowiązek prowadzić księgę udziałów. Jednocześnie przepis art. 199 § 1 wyżej cytowanego Kodeksu stanowi, iż umorzenie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być dokonane jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko wówczas, gdy przewiduje to umowa spółki. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb umorzenia określa umowa spółki. O obniżeniu kapitału w związku z umorzeniem udziału powinni zostać powiadomieni wierzyciele spółki - w formie ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym stosownie do art. 264 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 5 § 3 powyższego Kodeksu. Reasumując w przedmiotowej sytuacji opisane we wniosku koszty zostały poniesione przez spółkę w związku z wypełnieniem obowiązków wynikających z postanowień Kodeksu spółek handlowych oraz umowy spółki. Mimo że wydatki z tytułu ukazania się powyższych komunikatów jako niewymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem, to pod warunkiem, że poniesienie ich jest prawidłowo udokumentowane, można je uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...)".
Jednocześnie należy wskazać, że cały czas funkcjonuje pogląd o braku możliwości ujęcia tego rodzaju wydatków w kosztach. Tak np. wypowiedział się dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2009 r., ILPB3/423-848/08-4/EK. Konkludując muszę zatem stwierdzić, iż moim zdaniem wydatki ponoszone w związku z umorzeniem udziałów - o ile spółka wykaże celowość samej operacji umorzenia - mogą być kosztem, jednak w praktyce istnieje ryzyko, że z wykładnią taka nie zgodzi się organ podatkowy.
Radosław Kowalski