Składka zdrowotna a świadczenia niepieniężne wspólników

Odkąd przez Polski Ład składkę zdrowotną rozlicza się mniej korzystnie, przedsiębiorcy testują Narodowy Fundusz Zdrowia (NFZ), czy świadczenia niepieniężne wspólników na rzecz ich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością mogą nie być objęte składkami na ubezpieczenie zdrowotne. Wykorzystują art. 176 kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), który przewiduje, że w umowie spółki można zobowiązać wspólnika do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, oznaczając ich rodzaj i zakres (a zbycie takich „obciążonych” świadczeniami udziałów wymaga – co do zasady – zgody spółki). Co istotne, wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. Profesor Andrzej Kidyba - w komentarzu do art. 176 k.s.h. zamieszczonym w programie LEX - podkreśla, że przepis ten umożliwia tworzenie takich relacji między wspólnikiem a spółką, które pozwolą im wzajemnie odnosić określone korzyści. Dla spółki może to być pewność otrzymania w określonym czasie pewnych świadczeń, dla wspólnika możliwość zbytu świadczeń i otrzymania wynagrodzenia.

Czytaj również: ZUS: Niemal 1,36 mld zł nadpłaconej składki zdrowotnej wróciło do przedsiębiorców>>

Powtarzalność - czyli co?

Profesor wymienia szereg typowych sytuacji, które mogą być takimi świadczeniami niepieniężnymi wspólników: dostawy buraków do cukrowni w spółce plantatorów albo chmielu do browaru przez jego plantatorów. Inne przykłady to zwożenie skór do garbarni albo zboża do młyna, transport węgla z kopalni, udostępnienie maszyn, zapewnienie innych usług transportowych, okresowe doradztwo prawne, dostarczenie oprogramowania komputerowego. - Cechą wskazanego w art. 176 k.s.h. obowiązku jest jego powtarzalność. Nie będą więc spełniały tego warunku świadczenia jednorazowe ani mające charakter ciągły czy też stały. Świadczenie ciągłe nie ma charakteru powtarzającego się, gdy jest realizowane bez przerwy, w ciągłym procesie powtarzających się czynności. Jeżeli świadczenie ciągłe realizowane będzie na przykład przez okres 12 miesięcy raz w miesiącu, nie będzie to działanie stałe. Jeżeli jest ono jednak realizowane permanentnie, a tak jest na przykład z odpłatnym korzystaniem przez spółkę z określonej infrastruktury technicznej, urządzeń i sprzętu, to warunek polegający na powtarzalności świadczenia nie będzie spełniony – zaznacza prof. Andrzej Kidyba.

Tyle teorii, ale urzędnicy i sądy są zmuszeni oceniać konkretne stany faktyczne. Pewne sytuacje są zawsze oczywiste – jeśli wspólnik zostaje prezesem zarządu albo członkiem rady nadzorczej, zobowiązywany do tego przez spółkę na podstawie art. 176 k.s.h., to sędziowie nie mają żadnych wątpliwości co do tego, że takie rozwiązanie nie może zostać podciągnięte pod świadczenia niepieniężne, gdyż prezesowanie bądź nadzór są usługami zarządczymi o charakterze ciągłym. W konsekwencji taki menedżer bądź nadzorca podlegają ubezpieczeniu zdrowotnemu i uiszczają składki (wyrok NSA z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 677/23). - Przedmiotem obowiązku określonego w art. 176 k.s.h. mogą być wyłącznie świadczenia spełniające łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze, mogą to być tylko świadczenia powtarzające się, czyli mające charakter okresowy, a nie stały lub jednorazowy i po drugie mogą to być wyłącznie świadczenia niepieniężne – pisze w uzasadnieniu tego wyroku sędzia Cezary Pryca. Nie jest więc możliwe pełnienie takich funkcji z otrzymywaniem wynagrodzenia dodatkowo za powtarzające się świadczenia niepieniężne. Podobnie rzecz ma się z innymi osobami zatrudnionymi (główny księgowy, rewident, kasjer).

-10%

Kodeks spółek handlowych. Komentarz [PRZEDSPRZEDAŻ] ebook

Małgorzata Dumkiewicz

Sprawdź

Cena promocyjna: 254 zł

Cena regularna: 254 zł

Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 254 zł

Fundusz sceptyczny, sądy się wahają

W innych sytuacjach przedmiotem ocen NFZ i sądów jest art. 66 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 146). Dr Michał Wilk, doradca podatkowy w łódzkiej kancelarii Gardens Tax & Legal Wilk Latkowski Łokaj Doradcy Podatkowi i Radcowie Prawni Sp. p., przyznaje na swoim videoblogu, że ostatnio stanowisko urzędników się usztywniło, wręcz kwestionuje się sens odrębnego stosowania art. 176 k.s.h., uznając takie czynności za umowę-zlecenia (czyli oskładkowane społecznie i zdrowotnie). – Nie mogą organy, które stosują prawo, twierdzić, że przepis jest w dzisiejszych realiach gospodarczych niepotrzebny, to będziemy go ignorować. Po to mamy władzę ustawodawczą, aby zmieniać ustawy, czyli np. wykreślić taki przepis, oskładkować go, itp. – podkreśla Michał Wilk.

A przykładów z praktyki jest wiele, choć urzędnicy znajdują argumenty przeciwko powtarzalności świadczeń. W jednej ze spółek z o.o., handlującej armaturą łazienkową, planowano zmianę umowy spółki w ten sposób, że dwaj wspólnicy mieliby się m.in. zająć: pierwszy kontrolą procesu obsługi klientów (raz w tygodniu) oraz kontrolą gospodarki magazynowej (raz w miesiącu), natomiast drugi spotkaniami z pracownikami celem wyznaczania im zadań krótko- i długookresowych (raz w tygodniu) oraz aktualizacją baz danych dostawców i kontrahentów (raz w miesiącu). NFZ uznał, że te świadczenia mają charakter stały i niezmienny (tak jak w umowie zlecenia czy stosunku pracy). – Opisane w ten sposób świadczenia nie spełniają więc cechy periodyczności, ani nie pozwalają na ustalenie stałego rozmiaru świadczenia w jednostce czasu, co jest immanentną cechą świadczeń powtarzalnych – napisał NFZ w decyzji 197/2022/BP.

W innej sprawie jeden ze wspólników miał się zajmować przygotowaniem dwa razy w miesiącu postów do firmowych social mediów, raz w tygodniu miał windykować należności, a raz na kwartał kompletować dokumentację przetargową. Drugi wspólnik raz na miesiąc miał aktualizować zdjęcia na stronie internetowej spółki, z taką samą częstotliwością miał archiwizować dane informatyczne spółki na jej dyskach sieciowych. Po negatywnej decyzji NFZ interpretacja była przedmiotem skargi do WSA w Warszawie, a sąd w wyroku z 27 marca 2024 r. (sygn. akt VI SA/Wa 6203/223) uchylił decyzję NFZ. – We wniosku strona wskazała, że opisane przez nią czynności będą realizowane powtarzalnie, stosownie do potrzeb spółki. Wspólnicy zobowiązani będą w umowie spółki do realizowania czynności w przedziale czasowym wskazanym wyraźnie w umowie spółki. Organ w interpretacji stwierdził, arbitralnie, że są to czynności o charakterze ciągłym. Organ wywiódł, że nie są to świadczenia powtarzające się, nie dokonując całościowej analizy okoliczności wskazywanych przez stronę – pisze w uzasadnieniu wyroku sędzia Barbara Kołodziejczak-Osetek. Sąd podkreślił, że NFZ nie miał podstaw do uznania tych świadczeń za ciągłe, nie wyjaśnił, jak rozumie i rozróżnia powtarzalność i ciągłość, a ponadto przewidywane dla wspólników świadczenia nie pokrywały się z przedmiotem głównej działalności spółki. Wspólnicy mieli ją wspomagać w marketingu, informatyce, windykacji itp., podczas gdy spółka działała w branży obróbki mechanicznej elementów metalowych. Świadczenia te nie były też prowadzeniem spraw spółki typowym dla członków zarządu.

Jednak WSA w Warszawie – w różnych składach sędziowskich - w przeciągu miesiąca wydał dwa różne wyroki w sprawach o zbliżonych stanach faktycznych (por. wyrok z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt VI SA/Wa 5796/23). - I jak w końcu osiągnąć tę mityczną powtarzalność? Na podstawie dotychczasowych interpretacji: raz w miesiącu – źle; co najmniej raz w miesiącu – źle; jedna czynność w miesiącu – źle; świadczenie w każdą środę i piątek – źle; świadczenie zgodnie z zapotrzebowaniem spółki – źle – irytuje się Tamara Cichowicz z toruńskiej kancelarii Cieciórski Wacławik Kosiński Spółka Partnerska Radców Prawnych, omawiając te wyroki podczas dyskusji na portalu LinkedIn.

Czytaj też w LEX: Wynagrodzenie wspólnika z art. 176 Kodeksu spółek handlowych - analiza opłacalności >

Nawet gdy WSA uchyli interpretacje NFZ, to nie oznacza to wygranej spółki w sporze z urzędnikami. NFZ przygotowuje bowiem kolejną interpretację znacznie staranniej, ale jej konkluzja jest identyczna – lista świadczeń przedstawianych przez spółkę ma charakter ciągły, nie spełnia więc przewidzianych w art. 176 k.s.h. kryteriów i nie jest zwolniona z ubezpieczenia zdrowotnego. Tak było po wyroku WSA z 4 grudnia 2023 r. (sygn. akt VI SA/Wa 5145/23). W maju br. NFZ wydał kolejną decyzję (14/2024), w której bardziej starannie argumentowano - zgodnie z wytycznymi sądowymi - ale końcowe wnioski NFZ są te same.

Sprawdź również książkę: Kodeks spółek handlowych. Komentarz [PRZEDSPRZEDAŻ] ebook >>

Kłopoty w sądach rejestrowych

Problemy z interpretacjami NFZ pojawiają się już na etapie rejestrowania zmian umów spółek w Krajowym Rejestrze Sądowym, co podnoszą inni dyskutanci. Z taką sprawą spotkał się w Sądzie Rejonowym w Częstochowie Damian Kłosowicz, senior tax consultant we wrocławskiej kancelarii Olesiński i Wspólnicy. - Jeden z klientów, który samodzielnie przygotował umowę spółki i podjął się jej rejestracji dostał wezwanie do uzupełnienia braków - de facto do poprawki całego zapisu umowy dotyczącego art. 176 k.s.h. W ocenie sądu zakres czynności sugerował ich „ciągłość”. Dodatkowo jeszcze dorzucił sygnatury interpretacji prezesa NFZ, którymi klient powinien się zasugerować przy poprawkach. Otóż, o ile dało się faktycznie poprawić opisy wykonywanych czynności w taki sposób, żeby wyraźnie wskazywały na powtarzalność, o tyle zakres czynności też był w ocenie sądu rejestrowego niedopuszczalny i zakładał świadczenie usług ciągłych/stałych. A co było w umowie? Między innymi księgowanie, administracyjna obsługa biura, monitorowanie stanu płatności na rzecz firmy czy aktualizowanie oprogramowania. A więc absolutne „klasyki gatunku”, które sami wdrażaliśmy i widzieliśmy wdrożone – pisze D. Kłosowicz.

Podobną historię – choć bez odwołania się wprost do interpretacji NFZ – miał też w sądzie rejestrowym Lublin-Wschód radca prawny Tomasz Śnioch z radomskiej kancelarii Towarek & Śnioch Radcowie Prawni, którego klientowi zakwestionowano zapisy o świadczeniach niepieniężnych. - Referendarz nie tylko wszedł w kompetencje wspólników, urzędu skarbowego i ZUS, ale też uznał, że ma prawo ustalić, jakie ceny za świadczenia są rynkowe, i które świadczenia są, jego zdaniem, fikcyjne i pokrywają się z zakresem reprezentacji spółki przez zarząd i prowadzenia jej spraw – zauważa Śnioch. Prawnicy jednak zgodnie podkreślają, że takie kwestionowanie zapisów opartych na art. 176 k.s.h. jest raczej wyjątkiem i zdecydowana większość sądów – jak dotychczas przynajmniej - nie podważa woli wspólników ujętej w umowie spółki.

Czytaj również: Koniec ze składką zdrowotną w wersji Polskiego Ładu. Trzecia Droga przedstawiła projekt zmian>>

Z komplementariuszami pozornie inaczej

Spółki z o.o. nie są wyjątkiem – do NFZ wpływa też dużo wniosków o interpretację przepisów dotyczących komplementariuszy w spółkach komandytowych. Szybki przegląd interpretacji NFZ w tym zakresie pokazuje, że tu Fundusz jest – przynajmniej pozornie - bardziej liberalny niż przy spółkach z o.o.

Chodzi o sytuację, gdy wspólnicy spółki komandytowej planują wprowadzić do umowy spółki zapis, zgodnie z którym komplementariuszowi niezależnie od zysków spółki przysługiwać będzie dodatkowe wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, którego wysokość ustalona zostanie w uchwale wspólników. Pomiędzy spółką a komplementariuszem nie zostanie zawarta dodatkowa umowa o pracę, umowa zlecenia ani umowa o świadczenie usług dotycząca prowadzenia spraw spółki.

Czy więc otrzymywanie przez komplementariusza takiego wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki stanowi dodatkowy tytuł do objęcia komplementariusza obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego? NFZ stoi na stanowisku, że nie, ponieważ komplementariusze w takich spółkach – niezależnie od dodatkowego wynagrodzenia ustalanego w uchwale wspólników – i tak podlegają obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnemu, o czym przesądza brzmienie art. 66 ust. 1 pkt 1c ustawy. – Okoliczność, że komplementariusz pobiera wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, w wysokości ustalonej uchwałą wspólników nie stanowi zatem dodatkowego, samodzielnego tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego, o jakim mowa w art. 82 ustawy [czyli opłacania składek od przychodów z różnych tytułów – red.] – czytamy w uzasadnieniu jednej z decyzji interpretacyjnych NFZ. Analogiczne stanowisko zajmuje NFZ w przypadku opiniowania przypadków komplementariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych (decyzja Prezesa NFZ nr 10/2023/BP).

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.