W jaki sposób opodatkować VAT usługę cięcia blachy lub jej transportu, jeśli towar ten znajduje się w załączniku nr 11 do ustawy o VAT?

Kupujemy towary z załącznika nr 11 ustawy o VAT, które podlegają odwrotnemu obciążeniu. Dostawca wystawia nam fakturę na towar z zastosowaniem NP (nie podlega opodatkowaniu) i zaznacza na fakturze "odwrotne obciążenie". Niekiedy wystawia nam osobną fakturę na np. cięcie tego towaru lub na jego transport obciążając tę usługę stawką podstawową 23% VAT. Czasem też dodatkowe koszty zakupu tego towaru są wykazane na jednej fakturze z towarem, ale w osobnej pozycji i również są opodatkowane 23% VAT.

Pytanie:
Czy w myśl art. 29a ustawy takie postępowanie będzie prawidłowe?
Naszym zdaniem dostawca powinien cenę towaru powiększyć o poniesione koszty dodatkowe takie jak np. atest, cięcie, gięcie, transport i całość wykazać jako NP i nie naliczać VAT. Jeżeli jednak tego nie zrobi, to czy będziemy mogli odliczyć VAT od tych dodatkowych kosztów?
Jeżeli nie, to czy cała ich wartość brutto powinno podlegać opodatkowaniu łącznie z kupionym od niego towarem wykazanym w załączniku 11?

Odpowiedź:
Moim zdaniem, trzeba wyraźnie rozróżnić sprzedaż towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej u.p.t.u., od świadczeń dodatkowych, takich jak transport, ubezpieczenie, opakowanie czy inne usługi związane z towarami "wrażliwymi" (atestowanie, "przeróbka" itp.).
Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2015 r. - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy (z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1c), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Należy mieć bowiem na uwadze podstawowy cel wprowadzenia tego uregulowania – ochronę budżetu państwa przed nadużyciami w przypadku odliczenia VAT w obrocie tzw. "towarami podwyższonego ryzyka". Katalog czynności objętych tzw. mechanizmem odwróconego obciążenia nie może podlegać wykładni rozszerzającej.
Ryzykowna byłaby zatem interpretacja w kierunku "świadczenia kompleksowego", obejmującego towary wymienione w załączniku nr 11 do u.p.t.u. oraz towary i usługi "ściśle z nimi związane", w następstwie której to interpretacji usługi dodatkowe objęte byłyby także mechanizmem reverse charge. Mechanizmu odwróconego obciążenia nie można "domniemywać", gdyż jest to procedura wyjątkowa, szczególna.

Przypomnijmy, że w myśl art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Przede wszystkim jest to jednak przepis dotyczący samej podstawy opodatkowania, a nie świadczeń kompleksowych. Nie oznacza on automatycznie, że np. usługi transportowe zawsze będą dzieliły los towaru, który jest przewożony (np. co do stawki czy momentu powstania obowiązku podatkowego).
Dodatkowo – również w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nie zawsze można mówić o świadczeniu kompleksowym (por.: wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., C-224/11 w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o., wskazujący że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią odrębne usługi na gruncie podatku od wartości dodanej).
Innymi słowy – mimo że opakowanie czy usługa transportowa winny być wliczane do podstawy opodatkowania, to jednak towary z załącznika nr 11 do u.p.t.u. nie powinny być obciążone podatkiem, a transport, opakowanie czy inne koszty dodatkowe będą opodatkowane VAT według właściwej dla nich stawki.
Podobnie – moim zdaniem – transport paliwa nie powoduje, że usługa transportowa staje się od razu czynnością z załącznika nr 13 do u.p.t.u.
Reasumując, do kosztów dodatkowych należy zastosować stawkę 23%. Z faktury, w której wykazano VAT należny można odliczyć VAT, zaś w celu odliczenia VAT, gdzie wystawiono fakturę "NP" – nie można odliczyć VAT, ale i nie ma podstaw do odprowadzenia podatku należnego. Wystawca faktury powinien ją skorygować.
Być może minimalizacji ryzyka podatkowego służyłoby też wyodrębnienie (w umowach) sprzedaży towarów i świadczenia usług dodatkowych, a także odrębne fakturowanie (czyli nie kilka pozycji na fakturze, a osobne faktury NP dla "złomu" i tradycyjne faktury dla świadczeń dodatkowych).
Niestety trzeba przyznać, że w interpretacjach organów podatkowych można zetknąć się z innym stanowiskiem.
Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji z dnia 27 marca 2014 r., IPTPP2/443-973/13-5/KW uznał, że usługi wydania atestu, usługi transportu, czy też usługi przeprowadzenia dodatkowych badań jakościowych dla tych wyrobów (jako elementy transakcji zasadniczej) powinny być także opodatkowane na tych samych zasadach co dostawa towarów objętych załącznikiem nr 11 do ustawy, tj. na zasadach o których mowa w powołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., czyli z zastosowaniem "mechanizmu odwrotnego obciążenia".
Podobnie z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 marca 2014 r. ILPP2/443-1181/13-2/JK wynikało że świadczenie złożone obejmujące dostawę stali, a także usługi dodatkowe, takie jak cięcie i transport, należy traktować jako świadczenie kompleksowe.

[Uwaga! Odpowiedź na to pytanie jest już nieaktualna od 1 VII 2015 r.]