Czy zwrot kosztów delegacji członkowi spółdzielni mieszkaniowej generuje o niego przychód podatkowy?

Członek spółdzielni mieszkaniowej, został wybrany przez walne zgromadzenie członków spółdzielni do reprezentowania spółdzielni za Krajowym Zjeździe Związku Rewizyjnego Spółdzielni Mieszkaniowych. Wybrany członek spółdzielni, nie jest jej pracownikiem, nie jest także członkiem rady nadzorczej spółdzielni. Ponieważ członek ten został wybrany do reprezentowania spółdzielni na zjeździe, otrzymał on delegację na odbycie podróży służbowej.

Po powrocie ze zjazdu spółdzielnia zwróciła członkowi spółdzielni koszty przejazdu samochodem prywatnym, liczone iloczynem liczby przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu (stawka wynikająca z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r.) oraz dietę (stawka wynikająca z Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r.).

Pytanie:
Czy wypłacony członkowi spółdzielni zwrot kosztów przejazdów oraz dieta, będą dla niego przychodem?
Czy spółdzielnia powinna wystawić członkowi informację o uzyskanych przychodach (PIT-8C)?

Odpowiedź:
W opisanej sytuacji otrzymane przez członka spółdzielni mieszkaniowej należności z tytułu diety oraz zwrotu kosztów podróży stanowią dla niego przychód podatkowy. Świadczenia te należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, gdyż podatnika nie wiąże ze spółdzielnią żaden stosunek prawny, który uzasadniałby zaliczenie tych świadczeń do innego źródła przychodów. Od przychodów tych spółdzielnia nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek. W tych okolicznościach ewentualny obowiązek wystawienia przez spółdzielnię mieszkaniową informacji PIT-8C uzależniony jest od tego, czy omawiane świadczenia mogą być objęte jakimś zwolnieniem podatkowym. Podleganie przez przychód z innych źródeł zwolnieniu od podatku wyłącza bowiem obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C. Tymczasem możliwość objęcia omawianych świadczeń zwolnieniem podatkowym dotyczącym należności za czas podróży jest w tym przypadku dyskusyjna.

Uzasadnienie:
Zasady sporządzania informacji PIT-8C w zakresie interesującym pytającego określa przepis art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników zagranicznych – urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.
Z powyższego przepisu wynika, że obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C, tj. informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych, uzależniony jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek:
1) dokonania przez płatnika wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc należności lub świadczeń stanowiących przychody z tzw. innych źródeł,
2) braku objęcia tych należności lub świadczeń jakimkolwiek ze zwolnień podatkowych (uregulowanych w przepisach art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c u.p.d.o.f.) ani zaniechaniem poboru podatku stosowanym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej,
3) braku obowiązku pobrania przez płatnika od tych należności lub świadczeń zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 u.p.d.o.f. (tj. inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą), dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. (tj. nieodpłatne świadczenia niestanowiące przychodów ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście, z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z kapitałów pieniężnych), a także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Przedstawiony powyżej katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty (przykładowy), o czym świadczy fakt, iż został on poprzedzony przez ustawodawcę zwrotem "w szczególności". Oznacza to, że do przychodów z innych źródeł należy zaliczać wszelkie te przychody podatkowe, których nie da się zakwalifikować do żadnego innego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc powyższe uwagi wstępne do stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy wypłacone członkowi spółdzielni mieszkaniowej (nie będącemu pracownikiem ani członkiem rady nadzorczej tej spółdzielni) – w związku z reprezentowaniem przez niego spółdzielni na Krajowym Zjeździe Związku Rewizyjnego Spółdzielni Mieszkaniowych – należności tytułem zwrotu kosztów przejazdu oraz diety stanowią dla tej osoby przychód podatkowy, a jeśli tak, to z jakiego źródła przychodów. Ogólną definicję przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych zawiera art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przychodami są co do zasady wszelkie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak wyraźnie wynika z przytoczonej definicji, przychodami podatkowymi są otrzymane przez podatnika pieniądze. Takim otrzymanym świadczeniem pieniężnym, co do zasady kwalifikowanym jako przychód podatkowy, są także diety i inne należności przysługujące z tytułu odbycia podróży służbowej (lub innej podróży w przypadku osób nie będących pracownikami). Należności z tytułu odbytej podróży są zatem zawsze przychodem podatkowym, choć z ekonomicznego punktu widzenia jest to zwrot na rzecz podatnika wydatków (oraz zwiększonych kosztów wyżywienia) poniesionych w interesie innego podmiotu. Można się zatem zastanawiać, czy otrzymanie tych należności jest źródłem jakiegokolwiek przysporzenia (korzyści majątkowej) dla podatnika. Ustawodawca wychodzi jednak z założenia, że omawiane należności powinny być uznawane za przychody podatnika. Pośrednim potwierdzeniem tej tezy jest wprowadzenie przez ustawodawcę specjalnego zwolnienia podatkowego dla diet i innych należności za czas podróży służbowej lub innej podróży, o czym będzie jeszcze mowa poniżej. Jeśli omawiane należności nie miałyby stanowić przychodu podatkowego, wówczas zwalnianie ich od podatku byłoby bezprzedmiotowe (ze zwolnienia może korzystać tylko takie świadczenie, które jest przychodem).
W efekcie należy stwierdzić, iż w analizowanym stanie faktycznym otrzymane przez członka spółdzielni mieszkaniowej należności z tytułu diety oraz zwrotu kosztów podróży stanowią dla niego przychód podatkowy. Ponieważ podatnik nie jest ani pracownikiem ani członkiem organów spółdzielni mieszkaniowej, omawiane świadczenia należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Jak wynika z treści pytania, omawiane świadczenia są wypłacane członkowi spółdzielni w związku z reprezentowaniem spółdzielni na Krajowym Zjeździe Związku Rewizyjnego Spółdzielni Mieszkaniowych. Jednakże w pytaniu nie wskazano, aby w związku z działaniem podatnika w imieniu spółdzielni doszło do zawarcia jakiejś specjalnej umowy (np. zlecenia), która stanowiłaby podstawę prawną do wypłaty zarówno omawianych, jak i ewentualnych innych świadczeń na rzecz członka spółdzielni. Podatnika nie wiąże zatem ze spółdzielnią żaden stosunek prawny, który uzasadniałby zaliczenie omawianych świadczeń do innego źródła przychodów. A skoro tak, to – jak już wskazywano powyżej – zasadnym jest zakwalifikowanie tych przychodów do źródła, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Od przychodów tych spółdzielnia nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek, gdyż obowiązujące przepisy nie nakładają na nią takiego obowiązku.
W tych okolicznościach ewentualny obowiązek wystawienia przez spółdzielnię mieszkaniową informacji PIT-8C uzależniony jest od tego, czy omawiane świadczenia mogą być objęte jakimś zwolnieniem podatkowym. Podleganie przez przychód z innych źródeł zwolnieniu od podatku wyłącza bowiem obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C. Tymczasem przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. zwalnia od podatku diety i inne należności za czas:
a) podróży służbowej pracownika,
b) podróży osoby niebędącej pracownikiem
- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Jak wynika z literalnego brzmienia przytoczonego przepisu zwolnienie dotyczy należności za czas podroży wypłacanych przez tylko pracownikom, ale również osobom nie będącym pracownikami. Jeśli zatem diety i inne należności za czas podróży są wypłacane osobie nie będącej pracownikiem (tak jak w analizowanym stanie faktycznym), wówczas świadczenia te również mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego w granicach wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). Należy jednak zauważyć, iż – zgodnie z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. – przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. ma zastosowanie, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:
1) w celu osiągnięcia przychodów lub
2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Aby zatem należności za czas podróży wypłacane osobie nie będącej pracownikiem mogły korzystać – w granicach wynikających z przepisów ww. rozporządzenia – z omawianego zwolnienia podatkowego, konieczne jest łączne spełnienie dwóch wymogów: wydatki związane z podróżą nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika oraz zachodzi jedna z enumeratywnie wyliczonych przez ustawodawcę sytuacji. W analizowanym stanie faktycznym spełnienie tego ostatniego warunku wydaje się dyskusyjne. Można bowiem zakładać, że podatnik nie zaliczył wydatków związanych z odbytą podróżą do kosztów podatkowych, jednakże można mieć wątpliwości, czy świadczenia wypłacane później podatnikowi (tj. dieta i zwrot kosztów przejazdu samochodem) są ponoszone w celu osiągnięcia przez spółdzielnię mieszkaniową przychodów. Wydaje się, że wzięcie przez spółdzielnię udziału – poprzez swojego przedstawiciela – w Krajowym Zjeździe Związku Rewizyjnego Spółdzielni Mieszkaniowych nie wykazuje bezpośredniego związku z przychodami spółdzielni. Równocześnie omawiane należności nie są ponoszone:
- w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
- przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
- przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Tym samym, biorąc pod uwagę konieczność stosowania omawianego zwolnienia wyłącznie w przypadkach, w których spełnione są wszystkie przesłanki warunkujące jego zastosowanie, wydaje się, że wypłacane członkowi spółdzielni dieta oraz zwrot kosztów podróży nie będą mogły korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Pośrednim potwierdzeniem tego stanowiska jest podobne podejście organów podatkowych do należności za czas podróży wypłacanych członkowi Międzyzakładowej Komisji Związków Zawodowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2012 r., IBPBII/1/415-80/12/HK). Dlatego też wydaje się, że spółdzielnia mieszkaniowa powinna w analizowanej sytuacji wystawić informację PIT-8C.

[Uwaga! Odpowiedź na to pytanie jest już nieaktualna od 18 V 2018 r.]