Pytanie:
Urząd gminy był podatnikiem VAT. Sporządzał co miesiąc deklarację VAT-7. 15 marca gminie nadano NIP. Jakie to rodzi skutki? Deklaracja VAT za luty została sporządzona na urząd gminy. Czy już za marzec należy złożyć deklarację VAT na gminę? Co z NIP dla urzędu? Czy teraz faktury powinny być wystawiane na gminę czy na urząd?
Odpowiedź:
Kwestie poruszone w pytaniu wywoływały swego czasu wiele wątpliwości. Moim zdaniem na gruncie VAT podatnikiem powinna być sama gmina jako taka. Obecnie utarł się już pogląd o tym, że podatnikiem VAT jest gmina jako taka, a nie urząd gminy.
Uzasadnienie:
Nie ulega obecnie wątpliwości, że same gminy mogą być podatnikami podatku od towarów i usług.
Gmina działa przez organy. Organami gminy, zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - dalej u.s.g., są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Przepis art. 26 ust. 1 u.s.g. stanowi, że organem wykonawczym gminy jest wójt (odpowiednio burmistrz, prezydent miasta), który zgodnie z art. 31 tej ustawy kieruje bieżącymi sprawami gminy oraz reprezentuje ją na zewnątrz. W myśl art. 33 ust. 1 u.s.g. wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (miasta). Urząd gminy (miasta) jest zatem aparatem pomocniczym organu wykonawczego.
Z kolei sama gmina posiada osobowość prawną i wykonuje (powinna wykonywać) określone zadania publiczne (własne) na rzecz swoich mieszkańców. Z przepisów u.s.g. wynika, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Sama gmina - w zakresie wykonywania swoich zadań - może być odrębnym podatnikiem, a w tym wykonywać czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
Problemem jest wszakże to, że gmina jako taka nie podejmuje żadnych czynności konwencjonalnych ani faktycznych. Działają za nią odpowiednie organa (wójt, rada gminy etc.). Organa te obsługuje zasadniczo urząd gminy (miasta). W związku z powyższym pojawiła się koncepcja, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług względem całej działalności (i gminy i urzędu miasta) powinna być wyłącznie gmina, a nie urząd gminy. Urząd powinien dokonać w imieniu gminy rejestracji podatkowej dla celów VAT i NIP. Wszelkie dokumenty związane ze świadczeniem czynności opodatkowanych przez gminę powinny być wystawiane na gminę (jako podmiot świadczący te usługi). Takie też mniej więcej wnioski wynikały z pisma MF z dnia 29 maja 2004 r., OS5-065/140/2004 (niepubl.). Powyższe stanowisko ministerialne było kwestionowane w praktyce (zob. przede wszystkim interpelację nr 9029 złożoną w Sejmie IV Kadencji). Minister Finansów udzielił dość wymijającej odpowiedzi na powyższe pytanie. Można przeczytać na ten temat dość interesującą dyskusję toczącą się na portalu internetowym Regionalnych Izb Obrachunkowych.
Ministerstwo Finansów następnie uściśliło swoją wykładnię i wydało następne pismo. Omówienie tej wykładni znajdujemy w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, PI/005-315/04/CIP/03 2004. Oto fragmenty tego pisma:
"Kierując się wykładnią określoną przez Ministra Finansów dla Dyrektorów Izb Skarbowych i Naczelników Urzędów Skarbowych w piśmie OS5-065-171-MG/2633/05 z dnia 18 maja 2005 r. oraz mając na uwadze, iż samorządowe osoby prawne nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu uznać należy, iż gmina i urząd gminy powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako jeden podmiot tego podatku, w związku z ich działaniami (czynnościami) powinno być wystawiane jedno rozliczenie deklaracyjne, dokumentowanie zaś czynności podlegających opodatkowaniu powinno być potwierdzone zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., fakturami VAT wystawianymi na gminę. O ile zgłoszenia rejestracyjnego dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonał w imieniu gminy urząd gminy, to w takiej sytuacji należałoby dokonać aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT poprzez zmianę nazwy z "urzędu gminy" na "gminę" i dla celów podatku od towarów i usług stosować ten sam NIP dla gminy i urzędu gminy".
Następne problemy pojawiły się w związku z kolejnym pismem ministerialnym - z dnia 3 sierpnia 2005 r. (powołane w: P. Pacek, Kłopoty beneficjentów środków unijnych - podmiotowość podatkowa i kwalifikowalność VAT, Finanse komunalne 2005, nr 3, s. 47-49), w którym stwierdzono z kolei, że występowanie w obrocie jako podatników zarówno urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego, jak i samych urzędów, jest nieprawidłowe. Dalej można tam przeczytać, że odmowa rejestrowania gmin jako podatników jest prawidłowa. Ministerstwo w tym piśmie zaprzeczyło swemu własnemu stanowisku. Nie jest jasne, jakie naprawdę zajmuje stanowisko w zakresie tego problemu.
Moim zdaniem na gruncie VAT jako podatnik powinna występować sama gmina. Wiem, że powoduje to liczne problemy związane przede wszystkim z prowadzeniem rachunkowości.
Z kolei w wyroku z dnia 22 marca 2007 r., I SA/Wr 852/06, niepubl., WSA we Wrocławiu stwierdził, że:
"Gmina jako jednostka wyposażona w osobowość prawną i wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą posiada status podatnika podatku od towarów i usług, obowiązanego do posiadania numeru identyfikacyjnego oraz składania deklaracji podatkowych. W zakresie, w jakim gmina pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, podatnikiem tym nie może być urząd gminy jako jednostka powołana do obsługi organu gminy." W uzasadnieniu sąd podkreślał, że z uwagi na autonomię prawa podatkowego, statusu podatnika nie można wywodzić bezpośrednio z aktów prawnych należących do innych gałęzi prawa, tym bardziej jeżeli są to akty podustawowe. Z tego też względu nie było uzasadnione posługiwanie się przez skarżącą przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 153, poz. 1752 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie instrukcji kancelaryjnej dla organów gmin i związków międzygminnych (Dz. U. Nr 112, poz. 1319). Z art. 217 Konstytucji RP wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów (podkreślenie Sądu), przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z kolei z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613), wskazuje, że materia ta regulowana jest ustawami podatkowymi. W zakresie, w jakim gmina pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, podatnikiem tym nie może być urząd gminy, jako jednostka powołana do obsługi organu gminy - art. 33 ust. 1 u.s.g.".
Stanowisko powyższe jest konsekwentnie podtrzymywane w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w wyroku z dnia 20 maja 2008 r., I SA/Łd 247/08, WSA w Łodzi stwierdził: "W orzecznictwie oraz doktrynie dominuje pogląd, iż stosownie do treści art. 2 ust. 1 u.s.g. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., gmina jako osoba prawna wykonująca zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności określone w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. jest podatnikiem podatku VAT". Zob. także powoływane w uzasadnieniu tego orzeczenia wyroki sądowe.
Wśród organów podatkowych można się jednakże spotkać poglądem dopuszczającym zamienne traktowanie gmin oraz urzędów gmin (miast). Przykładowo w piśmie z dnia 8 marca 2005 r., PP-2/005/2/3549/04, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stwierdził: "Gmina i urząd gminy nie powinny być zarejestrowane jako oddzielne podmioty posiadające dwa NIP-y. Podatnikiem podatku VAT jest gmina, jednakże urząd gminy może wystawiać w jej imieniu faktury VAT. Jednocześnie gmina może uwzględniać w rozliczeniu podatku VAT podatek naliczony zawarty w fakturach, w których jako nabywca widnieje urząd tę gminę obsługujący".
Skoro gmina dostała NIP w połowie marca, to powinno się sporządzić deklarację za marzec na gminę (tzn. można by się zastanawiać, czy nie sporządzać dwóch deklaracji - jednej na urząd, zaś drugiej na gminę, lecz byłoby to jednak absurdalne).
Na gruncie podatku od towarów i usług faktury na świadczone przez gminę usługi powinny być wystawiane z danymi gminy. To ona bowiem (w rozumieniu VAT) świadczy te usługi. Podobnie faktury zakupowe powinny być "brane" na gminę (na jej dane). To ona będzie teraz rozliczać podatek od towarów i usług.
Pisma ministerialne zalecają natomiast, aby urząd pozostał podmiotem (płatnikiem) rozliczającym zaliczki na podatek dochodowy oraz składki ubezpieczeniowe od swoich pracowników. W tym zakresie oczywiście posługiwałby się NIP urzędu.
Obecnie kwestie poruszone w pytaniu nie wywołują już tyle wątpliwości. Swego czasu można było wprawdzie zaobserwować dwie linie poglądów - autorzy bliżej związani z prawem podatkowym uważali, że to same jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami, zaś autorzy bliżej związani z rachunkowością i finansami samorządowymi wskazywali na celowość uważania za podatnika urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego (por. np. K. Baran, Organ administracji publicznej jako podatnik VAT, Finanse Komunalne 2005/4 str. 25 i stanowisko przeciwne - P. Pacek, Kłopoty beneficjentów środków unijnych - podmiotowość podatkowa i kwalifikowalność VAT, Finanse komunalne/2005, nr 3, s. 47-49).
Stwierdzić można – po upływie kilku lat – że ugruntowało się stanowisko, zgodnie z którym dla celów VAT powinna być zarejestrowana gmina jako taka (powinna mieć jako publiczna osoba prawna swój NIP i być zarejestrowana jako podatnik VAT). To właśnie gmina powinna występować jako podatnik w odniesieniu do wszelkich czynności (świadczeń) i zakupów przez nią podejmowanych, czy też dokonywanych.
Natomiast urząd gminy (jak już wskazywano) powinien pozostać ze swoim NIP i wykonywać czynności związane z poborem zaliczek na podatek dochodowy oraz składek ubezpieczeniowych. W tym zakresie "zastępuje", czy też obsługuje on bowiem burmistrza (wójta, prezydenta miasta), który jest pracodawcą dla zatrudnionych tam urzędników.
