Unikanie podwójnego opodatkowania przez odliczenie lub wyłączenie

W praktyce traktatowej państwa członkowskie Unii Europejskiej w celu unikania podwójnego opodatkowania stosują zwykle jedną z metod zalecanych przez Umowę Modelową Organizacji do spraw Współpracy Gospodarczej i Rozwoju: metodę kredytu (zaliczenia) lub metodę wyłączenia. Metoda kredytu podatkowego, zwana też metodą odliczenia bądź zaliczenia, przejawia się w tym, że podatek zapłacony w państwie źródła jest odliczany od podatku należnego w państwie rezydencji, naliczonego od wszelkich dochodów. Relacje pomiędzy prawem unijnym a metodami unikania podwójnego opodatkowania analizuje dr Paweł Selera, dyrektor wrocławskiego biura firmy MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy spółka doradztwa podatkowego sp. z o.o.

Prawo państw członkowskich do alokowania względem siebie elementów władztwa podatkowego jest postrzegane w orzecznictwie TS jako element suwerenności podatkowej. Jednocześnie jednak TS podkreśla, że wykonywanie władztwa podatkowego podlega kontroli pod kątem jego zgodności z prawem unijnym (swobodami traktatowymi). Zakres i sposób stosowania poszczególnych metod unikania podwójnego opodatkowania należałoby zaliczyć do wykonywania władztwa podatkowego, podlegającego kontroli ze strony prawa UE. Wydaje się, że lepiej do zgodności z prawem unijnym nawiązuje metoda wyłączenia, rekomendowana także na potrzeby konstrukcji wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania (ang. Common Consolidated Corporate Tax Base - CCC TB). Należy dodać, że jest to metoda prostsza, a jej stosowanie wydaje się prowadzić do pełniejszej realizacji prawa unijnego aniżeli stosowanie metody kredytu.
Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że stosowanie przez państwa unijne (w tym Polskę) różnych metod unikania podwójnego opodatkowania, w zależności od partnera traktatowego, może prowadzić do dyskryminacji przedsiębiorców unijnych/obywateli Unii. W takim przypadku źródłem odmiennego traktowania są postanowienia poszczególnych konwencji podatkowych. Zdaniem TS, takie odmienne traktowanie rezydentów z różnych państw unijnych (dyskryminacja horyzontalna), na podstawie postanowienia poszczególnych umów podatkowych, nie jest jednak niezgodne z prawem UE (w tym sensie, zdaniem TS, prawo unijne nie wymaga stosowania klauzul najwyższego uprzywilejowania). Moim zdaniem, powyższy pogląd, stojący na straży bilateralności i integralności konwencji podatkowych, nie jest trafny. W ramach UE wydaje się pożądane stosowanie jednej metody unikania podwójnego opodatkowania (metody wyłączenia), co pozwoliłoby uniknąć dyskryminacji mającej źródło w zróżnicowanych postanowieniach poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Abstrahując od powyższego, należy wskazać także na pewną niepokojącą tendencję w UE w postrzeganiu zagadnienia podwójnego opodatkowania. Traktat z Lizbony uchylił art. 293 TWE, który przewidywał, że państwa członkowskie mogą "w miarę potrzeby" podejmować między sobą rokowania, które zapewnią ich obywatelom m.in. eliminację podwójnego opodatkowania wewnątrz Wspólnoty. W konsekwencji obecnie ani w TFUE, ani w TUE nie ma przepisu będącego odpowiednikiem uchylonego art. 293 TWE. Wydaje się, że jest to "krok wstecz", zwłaszcza w kontekście ambitnych celów Traktatu z Lizbony. Jednocześnie trudno zrozumieć motywy projektodawców Traktatu z Lizbony w tym zakresie. Pomimo, że art. 293 TWE nie wywierał skutku bezpośredniego, był niewątpliwie ważną deklaracją zakładającą dążenie państw UE (dążenie UE) do wyeliminowania w ramach Unii podwójnego opodatkowania zarówno w sensie prawnym, jak i ekonomicznym. W efekcie, brakuje obecnie w TFUE i TUE normy explicite, przewidującej możliwość zawarcia pomiędzy państwami UE umów/umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Cały artykuł opublikowany został w "Europejskim Przeglądzie Prawa" - numer 12 z 2010 r.