Sprawca przestępstwa skarbowego ma prawo do obrony

Linia orzecznicza sądów administracyjnych, z nielicznymi wyjątkami, pomija fakt, że strona postępowania podatkowego może być zarazem faktycznym sprawcą przestępstwa skarbowego, z przysługującym jej, również w procedurze podatkowej, prawem do obrony - pisze Marek Szymała.

MAREK SZYMAŁA

Prawo do obrony a możliwość nałożenia kary porządkowej na stronę postępowania podatkowego

Artykuł pochodzi z miesięcznika Państwo i Prawo 2017/5>>

1. Wstęp.

Zarówno zeznania, jak i wyjaśnienia strony postępowania podatkowego są środkami procesowymi umożliwiającymi organom podatkowym pozyskanie informacji istotnych dla ustaleń faktycznych decyzji podatkowej. Przesłuchanie strony stanowi jeden z wielu dowodów postępowania podatkowego, przy czym do jego przeprowadzenia zgodnie z art. 199 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) konieczna jest zgoda strony postępowania. W pozostałym zakresie przy przeprowadzaniu tego dowodu zastosowanie mają przepisy o przesłuchaniu świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Obowiązek złożenia wyjaśnień przez stronę postępowania podatkowego albo jej pełnomocnika wynika z art. 155 § 1 o.p., który daje organowi podatkowemu możliwość wezwania do złożenia wyjaśnień bądź przedstawienia określonych dowodów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W przeciwieństwie do przesłuchania strony wezwanie do przedłożenia dowodu albo złożenia wyjaśnień nie jest środkiem dowodowym , chociaż zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie prezentowany jest pogląd przeciwny .

2. Wyjaśnienia a zeznania strony postępowania podatkowego w ujęciu doktryny prawa podatkowego.

W literaturze przedmiotu dostrzeżone zostało zjawisko występujące w praktyce działania organów podatkowych w postaci unikania przez organy podatkowe w prowadzonych postępowaniach przeprowadzania dowodu z przesłuchania strony, a zamiast tego korzystania z instytucji wzywania strony postępowania bądź jej pełnomocnika do złożenia wyjaśnień . Taki sposób postępowania organów podatkowych wynika z pragmatycznych względów. Do przeprowadzenia dowodu z zeznań strony postępowania wymagana jest jej zgoda, zaś do nałożenia na stronę postępowania podatkowego obowiązku złożenia przez nią wyjaśnień jej zgoda nie jest wymagana . W ten sposób łatwiej jest organowi podatkowemu zebrać informacje niezbędne do wydania rozstrzygnięcia podatkowego bądź przynajmniej ukierunkować dalszy tok postępowania wyjaśniającego. Zadanie to jest tym bardziej ułatwione, gdy weźmie się pod uwagę, że w sytuacji bezzasadnego niewykonania obowiązku złożenia wyjaśnień albo przedłożenia żądanych przez organ podatkowy dokumentów na stronę postępowania podatkowego organ podatkowy może nałożyć karę porządkową przewidzianą w art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Z drugiej strony taka praktyka organów podatkowych, wyrażająca się w zupełnej dowolności podejmowania decyzji o nałożeniu obowiązku złożenia przez nią wyjaśnień zamiast przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony postępowania, narusza prawo strony postępowania podatkowego do odmowy złożenia zeznań, gdyż faktycznie wyjaśnienia te zastępują dowód z prze-słuchania strony, przy jednoczesnym pozbawieniu jej prawa do milczenia . Z tego też względu kwestia rozgraniczenia zakresu przedmiotowego (treści) zeznań oraz wyjaśnień strony postępowania z pewnością jest niezwykle istotna z punktu widzenia ochrony przysługującego stronie uprawnienia do milczenia w toczącym się postępowaniu podatkowym . Jednak czy tak naprawdę w każdym przypadku jedynym i wy-łącznym argumentem, pozwalającym stronie postępowania podatkowego na odmowę współpracy z organem podatkowym (np. przez odmówienie złożenia wyjaśnień albo odmówienie przedstawienia żądanego dowodu), będzie zarzut obejścia przez organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia przesłuchania strony w celu zdobycia istotnych informacji w sprawie? Czy uprawnienie do milczenia strony postępowania podatkowego wynika wyłącznie z uprawnień procesowych, mających swoją podstawę w przepisach ordynacji podatkowej czy też uprawnienie to (przynajmniej w niektórych przypadkach) wywieść można z całkowicie innego uprawnienia – z wolności od samooskarżania się (wynikającej z prawa do obrony), przysługującej sprawcy przestępstwa albo wykroczenia skarbowego.

3. Wolność od samooskarżania w prawie karnym.

Punktem wyjścia do rozważań nad powyższą kwestią jest odpowiedź na pytania: komu, od kiedy i w jakim zakresie, przysługuje prawo do obrony związane z popełnieniem wykroczenia albo przestępstwa skarbowego, w tym wolność od samooskarżenia. Należy także zastanowić się, czy sprawca czynu zabronionego, występując w postępowaniu innym niż postępowanie karnoskarbowe (np. w postępowaniu podatkowym, w którym nie jest podejrzanym ani oskarżonym, lecz stroną) i mając prawny obowiązek – pod rygorem nałożenia kary po-rządkowej – dostarczenia informacji żądanych przez organ prowadzący to postępowanie, mógłby powołać się na prawo do obrony i odmówić dostarczenia informacji obciążających go pod względem prawno-karnym. Udzielenie odpowiedzi pozytywnej na to pytanie, stawia kolejną kwestię otwartą. Czy faktyczny sprawca przestępstwa (wykroczenia) skarbowego, występujący w postępowaniu podatkowym w charakterze strony tego postępowania, korzystając z uprawnienia do milczenia, znajdującego swoją podstawę prawną poza przepisami podatkowymi, bezzasadnie odmawia złożenia wyjaśnień bądź przedstawienia dowodu, w kontekście takiego właśnie określenia użytego przez ustawodawcę w art. 262 § 1 o.p.?
Na gruncie prawa karnego prawo do niedostarczania dowodów na własną niekorzyść jest jednym z elementów składających się na prawo do obrony . Zostało ono określone w art. 74 § 1 k.p.k., który stanowi, że oskarżony nie ma obowiązku dowodzenia swej niewinności ani obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść. Prawo do obrony wynika zaś z art. 6 k.p.k., który przewiduje, że oskarżonemu przysługuje prawo do obrony, w tym prawo do korzystania z pomocy obrońcy, o czym należy go pouczyć. Oprócz regulacji zawartych w k.p.k. ustawodawca uregulował prawo do obrony w art. 42 ust. 2 Konstytucji, ustanawiając zasadę, że każdy, przeciw komu prowadzone jest postępowanie karne, ma prawo do obrony we wszystkich stadiach postępowania. Jak trafnie zauważono w doktrynie, ramy czasowe prawa do obrony (choć z gramatycznej wykładni przepisów k.p.k. oraz Konstytucji nie wynika, że prawo to – w celu zapewnienia realnej, a nie pozornej obrony – przysługiwać może osobie, która nie ma jeszcze statusu podejrzanego) dają podstawy do postrzegania tego prawa jako uprawnienia oderwanego od statusu procesowego danej osoby w procesie karnym, w tym w szczególności od tego, czy występuje w nim jako podejrzany albo oskarżony. Istotą prawa do obrony jest bowiem aspekt materialnoprawny, związany z popełnieniem przez daną osobę przestępstwa . Za takim ujęciem prawa do obrony przemawiają przede wszystkim argumenty mające na celu rzeczywiste wykorzystanie (realizację) tego prawa, niezależnie od przyjętej przez organy władzy państwowej taktyki procesowej prowadzenia postępowania . Również na gruncie konstytucyjnego rozumienia prawa do obrony podkreśla się, że stanowi ono prawo człowieka – sprawcy przestępstwa, a nie wyłącznie prawo podmiotu mającego określony status procesowy, nadany w drodze decyzji organu prowadzącego postępowanie karne .
Prawo do obrony, jako uprawnienie do odpierania możliwego oskarżenia ze strony władzy państwowej o popełnienie przestępstwa (wykroczenia), nabiera znaczenia nie tylko teoretycznego, ale również praktycznego w tych sytuacjach, w których okoliczności jego popełnienia są również istotne z punktu widzenia wyjaśnienia okoliczności ważnych dla wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia podatkowego. Związek między przepisami materialnego prawa podatkowego, określającymi sytuacje determinujące powstanie zobowiązania podatkowego z przepisami prawa materialnego karnego skarbowego, polega na tym, że ustalenia faktyczne w konkretnych sprawach podatkowych mogą się pokrywać z okolicznościami kluczowymi dla ustalenia wystąpienia znamion przestępstwa albo wykroczenia skarbowego. Już samo bowiem ustalenie wysokości uszczuplenia należności publicznoprawnej, która musi być wyrażona liczbowo (art. 53 § 27 k.k.s.), przesądza o tym, czy dany czyn należy zakwalifikować jako wykroczenie skarbowe czy jako przestępstwo skarbowe (art. 53 § 3 k.k.s.) . Sąd karny w sprawie karnoskarbowej jest całkowicie samodzielny w swoich ustaleniach faktycznych i z tego względu postępowanie karne skarbowe może toczyć się niezależnie od postępowania podatkowego (art. 8 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Z tego względu ustalenie jednego ze znamion przestępstwa skarbowego (tj. wielkości narażenia na uszczuplenie bądź uszczuplenia należności publicznoprawnej) de lege lata jest w pełni możliwe i dopuszczalne w postępowaniu karnym skarbowym. Jednakże w praktyce w znacznej liczbie prowadzonych spraw karnoskarbowych organy prowadzące postępowanie przygotowawcze zwlekają z jego zakończeniem do czasu wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej dotyczącej podatku, w którym nastąpiło uszczuplenie owej należności publiczno-prawnej . Artykuł 114a k.k.s., dodany ustawą z 25.6.2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw , prawnie usankcjonował dotychczas występującą praktykę wstrzymywania prowadzenia czynności wyjaśniających w postępowaniu karnym skarbowym do czasu wydania rozstrzygnięcia podatkowego. Na mocy tego przepisu organ prowadzący postępowanie może je zawiesić, jeżeli jego prowadzenie jest utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi.

4. Konsekwencje wynikające z tożsamości okoliczności faktycznych sprawy podatkowej oraz karnoskarbowej.

Powyższe uwagi miały na celu wykazanie ścisłych związków, jakie zachodzą w wielu przypadkach między zakresem czynności wyjaśniających w dwóch odrębnych postępowaniach – podatkowym oraz karnoskarbowym. Związek ten polega na pokrywaniu się okoliczności faktycznych wyjaśnianych w obu tych postępowaniach, przy czym z punktu widzenia omawianego zagadnienia będzie on zawężać się do okoliczności obciążających sprawcę przestępstwa karnego skarbowego, mającego w postępowaniu podatkowym status strony tego postępowania i będącego jednocześnie wzywanym, w tym właśnie postępowaniu, do ujawnienia niekorzystnych dla siebie informacji pod rygorem nałożenia kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Czy w takiej właśnie sytuacji strona postępowania podatkowego może powołać się zasadnie na prawo do obrony, w tym prawo do wolności od samooskarżania się pod kątem odpowiedzialności karnej skarbowej? Innymi słowy, czy prawo do obrony może zasadnie uchylić wynikający z art. 155 § 1 o.p. obowiązek złożenia przez stronę wyjaśnień albo żądanych przez organ podatkowy dowodów, ze względu na to, że na skutek uczynienia zadość wezwaniu i spełnieniu obowiązkom wynikającym z wezwania strona dostarczyłaby organowi podatkowemu informacji na swoją niekorzyść, nie tyle z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej, ile z punktu widzenia odpowiedzialności karnej skarbowej?
O ile w literaturze prawa karnego, ze względu na zapewnienie rzeczywistego prawa do obrony, dostrzega się konieczność rozszerzenia tego prawa, polegającego na braku obowiązku dostarczania organom władzy państwowej przez sprawcę przestępstwa informacji dla siebie niekorzystnych, również na inne postępowania niż karne , o tyle w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia ta w większości wyroków jest całkowicie przemilczana. W tych zaś orzeczeniach, w których dostrzega się ten problem, wyrażane przez sąd administracyjny uzasadnienie zajętego stanowiska jest pobieżnie i płytkie. Jak się wydaje, podobnie jak w prawie karnym, istota problemu sprowadza się do rozstrzygnięcia kolizji, jaka zachodzi między dwoma dobrami prawnymi . Z jednej strony jest nim obowiązek organu podatkowego, zgromadzenia pełnego materiału dowodowego (art. 187 o.p.) w celu ustalenia prawdy materialnej za pomocą wszelkich zgodnych z prawem instrumentów pozyskania informacji (art. 122 o.p.), w tym również tych instrumentów, które za pomocą zagrożenia karą porządkową mają wymusić określone działanie. Z drugiej zaś strony w kolizji pozostaje prawo do obrony, w tym wolność od samooskarżania, sprawcy przestępstwa skarbowego, występującego w postępowaniu podatkowym w charakterze strony tego postępowania. Dodać należy, że informacje związane z tym czynem muszą stanowić źródło dla ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym, a zarazem muszą wchodzić w zakres żądanych przez organ podatkowy informacji.
W dwóch zbliżonych do siebie wyrokach z 25.04.2014 r. oraz z 21.10.2011 r. , dotyczących nałożenia na stronę postępowania (osobę fizyczną) kary porządkowej, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że duże znaczenie ma cel, jaki przyświeca organowi podatkowemu (tj. przeprowadzenie wszechstronnego postępowania dowodowego w celu dojścia do prawdy materialnej, za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, i to niezależnie od tego, czy środki te będą potwierdzać okoliczności korzystne czy też niekorzystne dla podatnika). Zdaniem NSA jednym z takich źródeł pozyskania informacji jest wezwanie strony postępowania na podstawie art. 155 § 1 o.p. do złożenia wyjaśnień lub przedstawienia dowodów. Wezwanie takie nabiera szczególnego znaczenia, gdy istotne informacje w sprawie są w posiadaniu samej strony postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że podatnik nie może decydować, które dowody przedstawi organowi podatkowemu, lecz to organ podatkowy jako gospodarz postępowania o tym decyduje. W obu uzasadnieniach wyroków NSA nie podjął rozważań, czy równolegle do postępowania podatkowego toczy się postępowanie karne skarbowe, dotyczące uszczuplenia albo narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnych, które były przedmiotem postępowań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie wyjaśnił również, czy ewentualne uczynienie zadość wezwaniom organów podatkowych mogłoby stanowić faktyczne przedłożenie przez stronę postępowania informacji ją obciążających, tzn. ujawniających okoliczności związane z popełnieniem przez nią przestępstwa (wykroczenia) skarbowego z art. 54 § 1 k.k.s. albo 56 § 1 k.k.s. Trzeba mieć jednak na wzglę-dzie, że milczenie NSA w tych kwestiach wynika ze związania zarzutami zawartymi w skargach kasacyjnych (art. 183 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ), które w tych konkretnych sprawach w ogóle nie nawiązywały do naruszenia prawa do obrony, w tym naruszenia wolności od samooskarżania.
Możliwość uchylenia się od wykonania obowiązku nałożonego w wezwaniu wystosowanym przez organ podatkowy do strony postępowania na podstawie art. 155 § 1 o.p., z powołaniem się na prawo do obrony (wolność od samooskarżenia), występować może w postępowaniach dotyczących tych zobowiązań podatkowych, w których podatnik miał obowiązek złożenia deklaracji podatkowej przewidzianej w art. 21 § 2 o.p., zaś prowadzone postępowanie podatkowe ukierunkowane jest na wydanie decyzji wymiarowej przewidzianej w art. 21 § 3 albo 21 § 3a o.p. Najczęściej będą to sytuacje, w których podatnik zataił podstawę opodatkowania (dochód albo obrót ), którą miał obowiązek ujawnić w deklaracji podatkowej, a uczynił to w celu zaniżenia należnego zobowiązania podatkowego (art. 56 § 1 k.k.s.) albo nienależnego zwiększenia nad-wyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 76 § 1 k.k.s.). Oczywiście, nie każda sprawa, w której wydawana jest decyzja wymiarowa, wiąże się z popełnieniem przestępstwa albo wykroczenia skarbowego. Odpowiedzialność karna skarbowa wchodzić będzie w rachubę, gdy wykazane zostaną wymagane ustawą karną skarbową warunki przypisania odpowiedzialności za popełnione przestępstwo skarbowe. Przede wszystkim będzie chodzić o ustalenie, że działanie (zaniechanie) sprawcy było zawinione (art. 1 § 3 k.k.s.), popełnione umyślnie (art. 4 § 1 k.k.s.), bezprawne (art. 10 § 4 k.k.s.). W niektórych sprawach podatkowych zgromadzony na wstępie materiał dowodowy, przed wezwaniem strony do złożenia wyjaśnień albo przedłożenia określonych dowodów na podstawie art. 155 § 1 o.p., może dawać podstawy do uzasadnionego przypuszczenia, że działanie podatnika mogło mieć charakter przestępczy. Sytuacje takie najczęściej występują w postępowaniach dotyczą-cych zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w których strona postępowania, składając wyjaśnienia i odpowiadając na pytania organu podatkowego, ujawniałaby faktyczne, a zatajone przy składaniu deklaracji podatkowej, źródło przychodu, narażając się tym samym na odpowiedzialność karną skarbową (art. 54 § 1 k.k.s. albo art. 56 § 1 k.k.s.) .
Innym przykładem spraw, w których pomijana jest wolność od samooskarżania, są sprawy związane z prowadzeniem sprzedaży na internetowych portalach aukcyjnych. W sprawie dotyczącej nałożenia kary porządkowej, rozpoznanej wyrokiem WSA we Wrocławiu z 23.05.2012 r. , strona postępowania odmówiła złożenia dodatkowych wyjaśnień, powołując się m.in. na prawo do odmowy złożenia wyjaśnień do czasu otrzymania ustaleń z czynności kontrolnych. Wojewódzki Sąd Administra-cyjny we Wrocławiu ograniczył się do przeprowadzenia kontroli wydanego postanowienia o nałożeniu kary porządkowej wyłącznie do przepisów ordynacji podatkowej dotyczących wezwań, kar porządkowych – uznał, że nie zostały one naruszone. Jednocześnie WSA we Wrocławiu pominął zbadanie sprawy w zakresie tego, czy nie doszło do naruszenia prawa do obrony przez niezgodne z prawem nałożenie kary porządkowej na stro-nę postępowania, gdy wziąć pod uwagę, że w razie spełnienia żądań organu podatkowego przekazane informacje byłyby dla strony obciążające karnoprawnie. W efekcie WSA we Wrocławiu nie zbadał dogłębnie i wszechstronnie zgodności z prawem (nie tylko prawem podatkowym) odmowy złożenia wyjaśnień w aspekcie przesłanki „bezzasadności odmówienia złożenia wyja-śnień” przewidzianej w art. 262 § 1 pkt 2 o.p., umożliwiającej nałożenie na stronę postępowania kary porządkowej.
W sprawach tego rodzaju pod uwagę należy brać nie tylko względy podatkowe, ale również karnoskarbowe, gdyż podatnik swoim działaniem (zaniechaniem) mógł nie tylko zaniżyć zobowiązania podatkowe, ale także popełnić przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Na zależność tę i konsekwencje z niej wynikające próbował zwrócić uwagę przed WSA w Łodzi zawodowy pełnomocnik (adwokat) skarżącego, uzasadniając skargę następująco: „nie sposób stosować art. 262 § 1 o.p. bez nawiązania do podstawowych zasad prawa karnego czy karno-skarbowego. Organ, gromadząc materiał dowodowy winien mieć zatem na względzie, iż nikt nie może być zmuszony do ewentualnego udzielania informacji na swoją niekorzyść”. Uzasadnienie wyroku WSA w Łodzi z 29.10.2010 r. , odnoszące się do tej argumentacji pełnomocnika, wypada przytoczyć in excenso: „Nie jest również i tak, jak wywodzi w skardze strona skarżąca, iż stosując art. 262 § 1 o.p. organy podatkowe muszą nawiązywać do podstawowych zasad prawa karnego czy prawa karnego skarbowego (...). Zastosowana przez stronę skarżącą próba rozciągnięcia przyjętej w cytowanym wyroku formuły także na prawnokarną zasadę braku obowiązku dostarczania dowodów na swą winę o tyle nie przystaje do reguł postępowania podatkowego, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, niezależny (co do zasady) od winy podatnika, a do tego pozostaje w sprzeczności z podstawowym zadaniem organów podatkowych, tj. ujawnieniem prawdy obiektywnej”. O ile można się zgodzić z poglądem WSA w Łodzi o kolizji między dążeniem do prawdy materialnej a prawem strony postępowania do milczenia (wolności od samooskarżania), i twierdzeniem o niezbędnością ustalenia przy przypisywaniu odpowiedzialności karnej skarbowej również znamion strony podmiotowej prze-stępstwa, które są zupełnie obojętne przy odpowiedzialności podatkowej, o tyle pozostała argumentacja jest błędna. Charakteryzuje się skrajnie formalnym i krótkowzrocznym spojrzeniem na problem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi pominął związki i konsekwencje, jakie występują między uprawnieniem do milczenia sprawcy przestępstwa skarbowego a przymuszaniem go w postępowaniu podatkowym do dostarczenia żądanych przez władzę publiczną informacji, mogących obciążać go prawnokarnie. Takie działanie organów władzy stanowi niedopuszczalne nakładanie na obywatela sankcji finansowej za korzystanie przez niego z prawa do obrony wywodzonego z Konstytucji. Powinno być ono dostrzeżone i wytknięte przez sąd administracyjny kontrolujący zaskarżone postanowienie o nałożeniu kary porządkowej.
W wyroku z 28.05.2014 r. WSA w Poznaniu do-strzegł problem – wskazał że podstawą prawną milczenia strony postępowania podatkowego jest art. 199 o.p., przewidujący prawo niewyrażenia zgody na jej przesłuchanie, oraz art. 121 § 1 o.p., ustanawiający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu trafnie wywiódł uprawnienie do milczenia strony postępowania podatkowego w tej określonej sprawie podatkowej , jednak przyjął błędnie, że jego podstawą prawną jest art. 199 o.p. Źródłem prawa do milczenia strony postępowania podatkowego, wzywanej przez organ podatkowy do złożenia wyjaśnień albo przedłożenia określonego dowodu, mogących obciążać ją prawnokarnie, jest konstytucyjne prawo do obrony. Uprawnienie to ma również swoje źródło w art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka . W zakresie omawianego problemu przytoczyć należy dwa wyroki Europejskiego Trybunału Praw Człowieka. W sprawie Funke v. Francja w ramach postępowania celnego powód odmówił wydania żądanych przez organy celne dokumentów, za co został ukarany grzywną. Europejski Trybunał Praw Człowieka uznał, że „szczególne cechy postępowania celnego nie mogą usprawiedliwiać odejścia od reguły prawa do milczenia i prawa do niedostarczania dowodów przeciwko sobie, gdyż gwarancje art. 6 EKPC muszą być interpretowane zgodnie z autonomicznym znaczeniem pojęcia „oskarżenie w sprawie karnej” . W sprawie J.B. v. Szwajcaria powód w postępowaniu podatkowym został ukarany karą dyscyplinarną za niedostarczenie informacji dotyczących ujawnienia i wyjaśnienia źródeł dochodu, którego wcześniej nie ujawnił i nie zadeklarował do opodatkowania. Powód w postępowaniu przed ETPC argumentował, że „organy procesowe usiłowały wymusić od powoda dokumenty, które umożliwiłyby następnie ocenę jego dochodów w kontekście obowiązków podatkowych. W praktyce podporządkowanie się powoda wezwaniu mogłoby prowadzić do ujawnienia uzyskania przez niego dodatkowych i nieopodatkowanych dochodów, co w rezultacie mogło prowadzić do postawienia go w stan zarzutu w związku z unikaniem płacenia podatków (...). W jednomyślnej opinii ETPCz w sprawie tej naruszono prawo do milczenia i przywilej wolności od samooskarżania się” . Pogląd z przytoczonych dwóch wyroków ETPC powinien bezpośrednio rzutować na sposób interpretacji przez polskie sądy administracyjne przesłanki bezzasadności odmówienia złożenia wyjaśnień czy przedstawienia dowodu jako determinującej możliwość nałożenia na stronę postępowania podatkowego kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 pkt. 2 o.p.
Oponenci stanowiska zaprezentowanego w niniejszym opracowaniu mogą podnieść zarzut, że przecież strona postępowania podatkowego nie musi składać zgodnych z prawdą wyjaśnień, i to bez żadnych negatywnych dla siebie konsekwencji. Owa propozycja zneutralizowania konfliktu, w jakim znajduje się strona postępowania podatkowego, jest nie do zaakceptowania. Przepisy prawa nie mogą prowadzić do powstania sytuacji, w której hipotetycznie takie same podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji prawnej będą przez sąd niejednakowo potraktowane. Jeden, spełniając żądanie organu podatkowego i składając fałszywe wyjaśnienia, wprowadzając w ten sposób w błąd organ podatkowy, nie zostanie ukarany karą porządkową, drugi zaś, odmawiając złożenia wyjaśnień, zachowując milczenie i nie wprowadzając w błąd organu po-datkowego, zostanie taką karą porządkową ukarany. Rozwiązanie to propaguje działanie bardziej szkodliwe, a zarazem mniej etyczne (kłamstwo), zamiast zachowania etycznego (milczenia). Trudno zatem porównywać tego rodzaju sytuację konfliktową powstałą w postępowaniu podatkowym z sytuacją oskarżonego w postępowaniu karnym – przynajmniej w omawianym tutaj aspekcie – gdyż zarówno odmowa złożenia wyjaśnień, jak i składanie nieprawdziwych wyjaśnień traktowane są w postępowaniu karnym identycznie, tzn. nie mogą oskarżonego w żaden sposób obciążać . W postępowaniu podatkowym tak nie jest, ponieważ milczenie strony postępowania po wezwaniu do złożenia wyjaśnień będzie się wiązać z nałożeniem na nią kary porządkowej. W ten sposób dochodzi do nieuprawnionego podziału prawa do obrony na prawo bierne (tj. milczenie, którego wykorzystanie przez sprawcę przestępstwa będzie się wiązać z nałożeniem na niego kary porządkowej w postępowaniu podatkowym) oraz na prawo do obrony czynne (tj. złożenie fałszywych wyjaśnień, które uniemożliwi nałożenie takiej kary).
Drugi zarzut opiera się na trafnym skądinąd założeniu, że wyjaśnienia złożone w postępowaniu podatkowym przez sprawcę przestępstwa skarbowego nie będą mogły być w postępowaniu karnym dopuszczone jako dowód, gdyż w postępowaniu tym zabronione jest zastępowanie dowodu z wyjaśnień oskarżonego treścią pism, i przez to wyjaśnienia złożone wcześniej w postępowaniu podatkowym nie będą mogły go w postępowaniu karnym obciążać, gdyż nie będą dowodem (art. 174 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Pomija się jednak w tej argumentacji to, że przecież przedmiotem żądania organów podatkowych, w wezwaniu do złożenia przez stronę postępowania podatkowego wyjaśnień, są okoliczności, które – w razie zgodnego z prawdą ich złożenia – będą ujawniać źródła dowodowe bądź inne informacje naprowadzające na dowody mogące obciążyć składającego te wyjaśnienia. Ich wykorzystanie w postępowaniu karnym skarbowym będzie już w pełni dopuszczalne (np. przesłuchanie świadka, dowód z dokumentu). W zagwarantowaniu wolności od samooskarżania nie chodzi wyłącznie o formalny zakaz wykorzystania wyjaśnień strony postępowania podatkowego jako dowodu w postępowaniu karnym skarbowym, ale również, a może nawet przede wszystkim, o uwolnienie sprawcy przestępstwa skarbowego od przy-musu przekazywania władzy publicznej informacji w celu pozyskania obciążających go w postępowaniu karnym skarbowym źródeł dowodowych. Akceptacja takiego przymusu, i to nawet gdy samo przekazanie tych informacji w postaci wyjaśnień strony postępowania podatkowego nie będzie mogło być wykorzystane w postępowaniu karnym skarbowym jako dowód, czyniłaby faktycznie iluzorycznym prawo oskarżonego do swobodnej odmowy składania wyjaśnień (art. 175 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.) i zapewnienia wolności od dostarczania dowodów na swoją niekorzyść (art. 74 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.).
Trzeci zarzut może dotyczyć tego, że stroną w postępowaniu podatkowym może być osoba prawna, która nie będzie nigdy ani podejrzanym, ani oskarżonym w postępowaniu karnym skarbowym, gdyż przepisy k.k.s. nie przewidują takiej możliwości. Z tego względu złożone w postępowaniu podatkowym wyjaśnienia osoby prawnej przez reprezentujący ją podmiot nie będą mogły stanowić w jakimkolwiek stopniu informacji obciążających karnie tę osobę prawną. Pogląd ten nie jest trafny, gdyż osoba prawna w postępowaniu karnym skarbowym może ponosić odpowiedzialność posiłkową przewidzianą w art. 24 § 1 k.k.s. Zgodnie z art. 125 § 1 k.k.s. do podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące podejrzanego, oskarżonego, w tym przepis art. 74 § 1 k.p.k. przewidujący wolność od samooskarżania.

5. Możliwość nałożenia kary porządkowej na zawodowego pełnomocnika strony postępowania podatkowego.

Odrębnego omówienia wymagają te przypadki, w których organy podatkowe na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p. nałożyły karę porządkową na pełnomocnika strony postępowania podatkowego, będącego zawodowym pełnomocnikiem (adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym), z powodu bezzasadnego odmówienia złożenia wyjaśnień bądź przedstawienia określonych dokumentów. W sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Poznaniu z 18.09.2014 r. zawodowy pełnomocnik (radca prawny) strony postępowania podatkowego został wezwany przez organ kontroli skarbowej do złożenia wyjaśnień oraz dokumentów. Ponieważ pełnomocnik nie złożył żądanych wyjaśnień oraz nie przedłożył żądanych dokumentów, organ kontroli skarbowej wymierzył mu grzywnę na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p., uznając, że zaniechanie zawodowego pełnomocnika było bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę zawodowego pełnomocnika oddalił, uzasadniając swoje stanowisko w sposób następujący: „Skarżący jako profesjonalny pełnomocnik w ramach umocowania mógł udać się do siedziby spółki i dokumenty te przygotować. Mógł też w okresie, jaki upłynął od wezwania do wydania spornego postanowienia o ukaraniu, zwrócić się do likwidatora spółki o udzielenie pisemnych wyjaśnień dla organu (...). Zdaniem sądu bezczynność skarżącego w przedmiotowej sprawie wyczerpała dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2 o.p., była bowiem bezzasadną odmową złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów. Albowiem jak już wskazano wyżej informacji, których domagał się organ, mógł udzielić pełnomocnik spółki przynajmniej w zakresie dostarczenia dokumentów, zaś w przypadku uznania, że są trudności co do uzyskania pozostałych informacji, przy zachowaniu należytej staranności jakiej należy wymagać od profesjonalnego pełnomocnika, winien o tym powiadomić organ. Pełnomocnik, podejmując się reprezentacji podmiotu przed organem kontroli skarbowej winien zdawać sobie sprawę z ciążących na nim obowiązków oraz konsekwencji wynikających z ich niewypełnienia”. Podobną argumentację sformułował WSA w Łodzi w wyroku z 26.05.2015 r. , uznając, że: „Nic nie stoi na przeszkodzie temu ażeby profesjonalny pełnomocnik (adwokat, radca prawny, doradca podatkowy) w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa udał się do siedziby podatnika i dokumenty takie przygotował. Jeżeli napotyka na trudności w zrealizowaniu skierowanego wezwania o dostarczenie dokumentów ze strony mandanta, chcąc uniknąć ukara-nia karą porządkową powinien wskazać na powody uniemożliwiające zadośćuczynienie wezwaniu. W takiej sytuacji jego odmowa nie będzie mogła być uznana za bezzasadną a tylko taka upoważnia organ do zastosowania kary wobec pełnomocnika (art. 262 § 1 pkt 2 Op.)”. Z kolei WSA w Gliwicach w wyroku z 26.07.2011 r. stwierdził: „Skarżący jako profesjonalny pełnomocnik w ramach umocowania mógł udać się do siedziby Spółki i dokumenty te przygotować”.
Z powyższego wynika, że sądy administracyjne uznają zawodowych pełnomocników za jedno ze źródeł pozyskiwania informacji w celu dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zdaniem sądów administracyjnych zawodowi pełnomocnicy, jeżeli nie posiadają żądanych przez organ podatkowy informacji lub dokumentów, zobowiązani są, w ramach udzielonego im przez mocodawcę pełnomocnictwa, do pozyskania tych informacji lub dokumentów oraz przekazania ich organom podatkowym, pod rygorem nałożenia kary porządkowej z art. 262 § 1 pkt 2 o.p.
Przedstawione stanowisko sądów administracyjnych jest nieakceptowalne z następujących powodów. Po pierwsze, wszelkie informacje przekazywane zawodowemu pełnomocnikowi w związku z prowadzeniem przez niego sprawy, w tym sprawy podatkowej, objęte są tajemnicą zawodową chronioną prawem . Przekazanie przez zawodowego pełnomocnika władzy publicznej informacji objętych tajemnicą zawodową, bez jej uchylenia w sposób prawem przewidziany , stanowi przestępstwo przewidziane w art. 266 § k.k. w zw. z art. 6 ust. 1 p.a. Po drugie, działanie takie stanowi naruszenie obowiązku dochowania tajemnicy adwokackiej przewidzianej w § 19 ust. 1 Kodeksu Etyki Adwokackiej (dalej: KEA), który stanowi, że adwokat zobowiązany jest zachować w tajemnicy oraz zabezpieczyć przed ujawnieniem lub niepożądanym wykorzystaniem wszystko, o czym dowiedział się w związku z wykonywaniem obowiązków zawodowych, i przez to jest poważnym przewinieniem dyscyplinarnym. Poza tym, jeżeli informacje, które mają być przekazane, są niekorzystne dla interesów mocodaw-cy, działanie to narusza podstawowy cel funkcjonowania adwokata przewidziany w § 6 KEA (tj. działanie wyłącznie w interesie swojego mocodawcy). Stanowi zarazem jeden z najcięższych deliktów dyscyplinarnych przewidzianych w przepisach KEA (działanie na niekorzyść mocodawcy). Po trzecie, naraża zawodowego pełnomocnika na odpowiedzialność cywilnoprawną za ewentualne zawinione przyczynienie się do szkody powstałej w wyniku ujawnienia władzom publicznym informacji związanych z prowadzeniem danej sprawy. Ponadto istnieją też inne konsekwencje prawne takiej sytuacji. Po stronie urzędnika państwowego, wzywającego zawodowego pełnomocnika do ujawnienia informacji objętej tajemnicą zawodową (np. adwokacką), powstaje odpowiedzialność karna z tytułu podżegania do popełnienia przestępstwa z art. 266 § 1 k.k. Zawodowy pełnomocnik ma obowiązek poinformować swojego mocodawcę o podżeganiu go do popełnienia przestępstwa z art. 266 § 1 k.k. przez urzędnika państwowego z racji tego, że ściganie tego przestępstwa następuje na wniosek pokrzywdzonego (art. 266 § 3 k.k.), którym w tym przypadku będzie właśnie mocodawca. W razie złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego zawodowy pełnomocnik ma obowiązek zawiadomić właściwe władze samorządu (adwokackiego, rad-cowskiego) o zaistniałej sytuacji, aby umożliwić monitorowanie przebiegu oraz wyniku postępowania sądowo-administracyjnego przez organy samorządowe . Obowiązek ten wynika z przyczyn oczywistych, akceptowania przez sądy administracyjne sytuacji wręcz patologicznej, w której profesjonalny pełnomocnik jest karany za poprawne wykonywanie swoich obowiązków zawodowych. Co więcej, jest przez sądy administracyjne ganiony za to, że nie złamał tajemnicy zawodowej, a powinien był ją złamać, aby uwolnić się od nałożenia na niego kary porządkowej. Wywołuje to niepożądany w demokratycznym państwie prawa stan rzeczy, że sądy administracyjne z jednej strony akceptują łamanie prawa przez organy podatkowe, z drugiej zaś – wskazują zawodowym pełnomocnikom, jak mają postępować, aby nie naruszać przepisów ordynacji podatkowej (pomijając, że wypełnienie tych wskazówek będzie się wiązać z realną odpowiedzialnością karną, dyscyplinarną oraz cywilną tych zawodowych pełnomocników). Co jednak istotniejsze, stanowisko sądów administracyjnych, które wręcz nakłaniają do łamania tajemnicy zawodowej, może wpływać nie tylko na sytuację prawną poszczególnych członków korporacji, ale przede wszystkim ma destrukcyjny wpływ na podstawową więź, jaka łączy każdego mocodawcę z profesjonalnym pełnomocnikiem. Jest nią zaufanie i przekonanie o całkowitej dyskrecji ze strony zawodowego pełnomocni-ka, któremu klient powierza istotne, czasami niekorzystne dla siebie informacje, w nadziei, że pełnomocnik zachowa je wyłącznie dla siebie, w celu ochrony i zabezpieczenia interesów swojego mocodawcy. W razie zaś kolizji między zapewnieniem ochrony interesów podatnika, do którego zawodowy pełnomocnik jest zobowiązany przepisami ustrojowymi, a dobrem prowadzonego postępowania podatkowego, postrzeganym od strony organów podatkowych przez obowiązek zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i ustalenia prawdy materialnej, sąd administracyjny powinien zdobyć się na głębszą refleksję oraz uznać, że całkowicie bezzasadne jest nakładanie kary porządkowej na profesjonalnego pełnomocnika za niezłożenie wyjaśnień albo nieprzedstawienie dokumentów z tej przyczyny, że to, do czego profesjonalny pełnomocnik jest uprawniony, a zarazem zobowiązany (przestrzeganie tajemnicy zawodowej, działanie wyłącznie w interesie swojego klienta), nie może być podstawą do jego karania . Przyczyny te wynikają z prawa powszechnie obowiązującego, nie zaś – jak twierdzą sądy ad-ministracyjne w przytoczonych wyżej wyrokach – z faktów poszczególnych spraw, które miałyby być przytaczane przez profesjonalnych pełnomocników w celu wykazania bezzasadności nałożonej przez organ podatkowy kary porządkowej. Z tego względu art. 262 § 1 pkt 2 o.p. może być podstawą do nałożenia kary porządkowej, ale wyłącznie na pełnomocnika strony postępowania podatkowego, który nie jest zawodowym pełnomocnikiem i dlatego nie jest zobowiązany do zachowania tajemnicy zawodowej oraz nie ma prawnego obowiązku działania wyłącznie w interesie swojego klienta.

*

Obecnie ukształtowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, z nielicznymi wyjątkami, pomija fakt, że strona postępowania podatkowego może być zarazem faktycznym sprawcą przestępstwa skarbowego, z przysługującym jej, również w procedurze podatkowej, prawem do obrony. Osoba taka albo skorzysta z prawa do milczenia, którego „ceną” będzie kara porządkowa, albo spełni żądanie organu podatkowego i dostarczy mu informacje prawdziwe, ale obciążające ją pod względem karnym skarbowym. Może też skorzystać z trzeciego rozwiązania i przekazać organowi wyjaśnienia niezgodne z prawdą, co będzie oznaczało faktyczne wymuszenie działania nieetycznego, dla strony postępowania podatkowego opłacalnego pod względem finansowym, ale już niekoniecznie opłacalnego dla organu podatkowego, gdyż informacje te zamiast go przybliżać do prawdy materialnej będą go od niej oddalać. Jest to sytuacja wewnętrznej sprzeczności prawa, ponieważ korzystanie z tego, co jest dozwolone prawem (prawo do obrony, prawo do milczenia, wolność od samooskarżania), nie może być jednocześnie podstawą do nałożenia sankcji, w tym przypadku kary porządkowej. W podobnej sytuacji znaleźć się może zawodowy pełnomocnik strony postępowania podatkowego, który zobowiązany jest – na podstawie przepisów ustrojowych – do zachowania w tajemnicy wszystkiego, o czym dowiedział się w związku z prowadzeniem sprawy podatkowej, i działania wyłącznie na korzyść mocodawcy. Zarazem niewykonanie wezwania do złożenia wyjaśnień lub przedłożenia żądanych dokumentów naraża go na ukaranie karą porządkową. W kontekście konieczności wyrażenia zgody przez stronę postępowania podatkowego na przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania (art. 199 o.p.) oraz ukształtowanej praktyki organów podat-kowych, akceptowanej przez orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrażającej się w dowolnym zastępowaniu tego dowodu wezwaniem do złożenia wyjaśnień na podstawie art. 155 § 1 o.p., pod rygorem nałożenia kary porządkowej przewidzianej w art. 162 § 1 pkt 2 o.p.), postulować należy zmianę przepisów ordynacji podatkowej w zakresie wyłączenia możliwości nałożenia kary porządkowej na stronę postępowania oraz za-wodowych pełnomocników, tak jak to uczyniono w procedurze karnej (art. 287 § 4 w zw. z art. 287 § 1 k.p.k.). Należałoby wprowadzić przepis zakazujący zastępowania dowodu z przesłuchania strony jej wyjaśnieniami.

Right of defence and the possibility of punishing a party to tax proceedings with a penalty for breach of order
This article discusses, from the point of view of the right of defence, and specifically in the context of the privilege against self-incrimination, the issue of punishing a party to tax proceedings that has not provided explanations or has not submitted evidence requested by the tax authority with a penalty for breach of order specified in the Tax Ordinance Act. The author also discusses the rights and duties of the counsel representing such a party, paying special attention to the importance of the counsel’s duty of confidentiality and the role of the counsel. The analysis is based on literature and case law of administrative courts and of the European Court of Human Rights.

Autor: Mgr Marek Szymała, Wrocław

 Artykuł pochodzi z miesięcznika Państwo i Prawo 2017/5>>