1. Pojęcie podróży służbowej
Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., korzystać mogą diety i należności za czas podróży służbowej pracownika. W konsekwencji, fundamentalne znaczenie dla oceny prawa do tego zwolnienia ma ustalenie, czy pracownik, któremu wypłacone zostały należności, znajdował się w podróży służbowej.
Pojęcie podróży służbowej wynika z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W konsekwencji, podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika. Aktualne na gruncie tej definicji pozostaje stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 24 listopada 1999 r., SA/Sz 1780/98, niepubl., że „o podróży służbowej oraz o należnych z tytułu jej odbywania należnościach (dietach, kosztach podróży) decyduje to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejscem jej wykonywania. Jeżeli pracownicy udają się do ustalonego miejsca wykonywania pracy, to nie odbywają podróży służbowej, a otrzymane przez nich dodatkowe wynagrodzenie nie stanowi wypłat wolnych od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.”.
2. Limity zwolnienia
Omawiane zwolnienie jest zwolnieniem limitowanym. Zwolnienie od podatku diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika przysługuje do wysokości określonej w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. mowa jest również o „odrębnych ustawach”, lecz dotyczy to leżącego poza zakresem niniejszego komentarza zwolnienia od podatku diet i należności za czas podróży osób niebędących pracownikami, tj. zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. – zob. komentarz: Zwolnienie od podatku należności przysługujących niepracownikom w podróży służbowej).
Przepisami tymi są przepisy:
1) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) – dalej r.p.s.k.,
2) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.) – dalej r.p.s.z.
3. Należności zwolnione od podatku
Odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów r.p.s.k. oraz r.p.s.z. oznacza, że zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. mogą być kwoty stanowiące:
1) diety,
2) zwrot kosztów przejazdów i dojazdów,
3) zwrot kosztów noclegów,
4) zwrot kosztów innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
4. Zwolnienie od podatku diet
Z tytułu podróży służbowych odbywanych przez pracowników przysługują im diety (zob. § 3 r.p.s.k. oraz § 2 pkt 1 r.p.s.z.). Diety są przeznaczone na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (w przypadku podróży krajowych) oraz na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatku (w przypadku podróży zagranicznych).
Diety przysługują do wysokości określonej przepisami r.p.s.k. oraz r.p.s.z. Nie wyklucza to przyznawania pracownikom diet w wyższej wysokości. Nadwyżki ponad wysokości określone wskazanymi przepisami nie są jednak zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., a w konsekwencji – podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych właściwych dla przychodów pracowników ze stosunku pracy.
4.1. Wysokość diet w podróżach krajowych
Diety w trakcie krajowych podróży służbowych przysługują w wysokości 23 zł za dobę podróży (zob. § 4 ust. 1 r.p.s.k.). Zgodnie z § 4 ust. 2 r.p.s.k., należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania, w następujący sposób:
1) jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
a) od 8 do 12 godzin – przysługuje połowa diety (czyli 11,5 zł),
b) ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2) jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:
a) do 8 godzin – przysługuje połowa diety (czyli 11,5 zł)
b) ponad 8 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.
Istnieją przy tym sytuacje, w których diety za czas krajowej podróży służbowej pracownikom nie przysługuje. Diety nie przysługują:
1) za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika (zob. § 4 ust. 3 pkt 1 r.p.s.k.),
2) w przypadku podróży trwających co najmniej 10 dni – za dzień przejazdu do miejscowości pobytu stałego lub czasowego i z powrotem, gdy na podstawie § 8 r.p.s.k. pracownikowi przysługuje zwrot takiego przejazdu (zob. § 4 ust. 3 pkt 1 r.p.s.k.),
3) jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie (zob. § 4 ust. 3 pkt 2 r.p.s.k.).
W tym zakresie przyznanie przez pracodawcę diet pracownikowi powoduje, że cała kwota przyznanych diet stanowi podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych przychód pracownika ze stosunku pracy.
4.2. Wysokość diet w podróżach zagranicznych
Wysokość diet za dobę podróży w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do r.p.s.z. (zob. § 4 ust. 2 r.p.s.z.). Diety przysługują w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży (zob. § 4 ust. 3 r.p.s.z.; w przypadku pracowników odbywających podróże w charakterze kuriera dyplomatycznego diety przysługują w podwyższonej o 25% wysokości – zob. § 6 r.p.s.z).
Sposób obliczania diet określają przepisy § 4 ust. 4 r.p.s.z. Wynika z nich, że:
1) za każdą dobę podróży przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2) za niepełną dobę podróży:
a) do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety,
b) ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 1/2 diety,
c) ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.
Szczególne zasady obowiązują, gdy pracownik otrzymuje za granicą całodzienne lub częściowe wyżywienie (zob. § 5 r.p.s.z.). I tak:
1) pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie opłacone jest w cenie karty okrętowej (promowej), przysługuje 25% diety ustalonej w powyżej wskazany sposób;
2) pracownikowi, który otrzymuje za granicą częściowe wyżywienie, przysługuje odpowiednio na:
a) śniadanie – 15% diety;
b) obiad – 30% diety;
c) kolację – 30% diety;
d) inne wydatki – 25% diety.
Diety nie przysługują, co do zasady, pracownikom, którzy otrzymują za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie. Jeżeli jednak ekwiwalent jest niższy od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.
Do otrzymywania diet uprawnieni są również pracownicy przebywający w szpitalu lub innym zakładzie leczniczym za granicą. Za każdy dzień (dobę) pobytu w takiej placówce pracownikom przysługuje 25% diety (zob. § 7 r.p.s.z.).
4.3. Wartość wyżywienia w podróży służbowej finansowanego przez pracodawcę
Diety nie przysługują (w przypadku podróży zagranicznych – diety przysługują tylko w 25%), jeżeli pracodawca zapewnia pracownikowi całodzienne wyżywienie. Wartość takiego wyżywienia nie stanowi podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu (o ile pracownikowi nie są dodatkowo wypłacane diety na wyżywienie). Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2010 r., IPPB1/415-934/09-5/KS, „z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w przypadku podróży służbowych Spółka zwraca zatrudnionym na podstawie umowy o pracę pracownikom m.in. koszty całodziennego wyżywienia udokumentowane fakturami wystawionymi na Spółkę. Jednocześnie Spółka nie wypłaca pracownikom diet z tytułu podróży służbowych. (...) W świetle powołanych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji kiedy Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracowników, a pracownikom przebywającym w podróży służbowej nie są wypłacane diety, wartość finansowanych przez pracodawcę kosztów wyżywienia nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu”. Dotyczy to również sytuacji, gdy wartość finansowanego w ten sposób wyżywienia jest wyższa od wysokości diet wynikających z przepisów r.p.s.k. oraz r.p.s.z. (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2009 r., IPPB2/415-454/09-4/AS).
4.4. Diety wypłacane kierowcom
Wątpliwości budzi kwestia, czy ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., korzystają diety wypłacane pracownikom-kierowcom. Wątpliwości te budzi uchwała SN z dnia 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08, OSNP 2009, nr 13–14, poz. 166, w której czytamy, że „kierowca transportu międzynarodowego odbywający podróże w ramach wykonywania umówionej pracy i na określonym w umowie obszarze jako miejsce świadczenia pracy nie jest w podróży służbowej". Przyjęcie takiego stanowiska oznacza, że pracownikom-kierowcom nie przysługują diety za czas podróży służbowej, a zatem wypłacane im diety nie są zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f.
Stanowisko to jest jednak odrzucane zarówno przez sądy administracyjne (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 lutego 2009 r., I SA/Po 1303/08), jak i przez organy podatkowe (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 maja 2009 r., IPPB1/415-261/09-2/EC, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2009 r., ITPB1/415-275b/09/IG, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lutego 2010 r., ILPB3/423-1039/09-2/KS). Pozwala to za zdecydowanie dominujące uznać stanowisko, że diety wypłacane pracownikom-kierowcom mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f.
5. Zwolnienie od podatku zwrotu kosztów przejazdów i dojazdów
Pracownikom odbywającym podróże służbowe przysługuje również zwrot kosztów przejazdów oraz dojazdów (w przypadku podróży krajowych – dojazdów środkami komunikacji miejskiej). Również takie kwoty zwrotów są zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. do wysokości wynikających z przepisów r.p.s.k. oraz r.p.s.z. Ewentualne nadwyżki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych właściwych dla przychodów pracowników ze stosunku pracy.
5.1. Wysokość zwrotu kosztów przejazdu
Wysokość zwracanych pracownikom odbywającym podróże służbowe kosztów przejazdu określają przepisy § 5 r.p.s.k. oraz § 8 r.p.s.z. Wynika z nich, że zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu określonego środka transportu (środek transportu właściwy do odbycia podróży określa pracodawca), z uwzględnieniem przysługującej pracownikowi ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga ta przysługuje (zob. § 5 ust. 1 i 2 r.p.s.k. oraz § 8 ust. 1 i 2 r.p.s.z.).
Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. W takim przypadku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za 1 km przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.) – zob. § 5 ust. 3 r.p.s.k. oraz § 8 ust. 3 i 4 r.p.s.z. Stawka za 1 km wynosi maksymalnie:
1) dla samochodu osobowego:
a) o pojemności skokowej silnika do 900 cm3 – 0,5214 zł,
b) o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 – 0,8358 zł,
2) dla motocykla – 0,2302 zł,
3) dla motoroweru – 0,1382 zł.
5.2. Wysokość kosztów dojazdu
Wysokość przysługujących pracownikom kosztów dojazdów określają przepisy § 6 r.p.s.k. oraz § 10 r.p.s.z.
I tak, za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety (zob. § 6 ust. 1 r.p.s.k.), a więc w wysokości 4,60 zł.
Ryczałt taki nie przysługuje jednak, jeżeli pracownik nie ponosi kosztów dojazdów (zob. § 6 ust. 2 r.p.s.k.). W tym przypadku przyznana pracownikowi kwota ryczałtu na dojazdy nie stanowi przychodu zwolnionego od podatku, lecz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych właściwych dla przychodów pracowników ze stosunku pracy.
Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., korzystać mogą diety i należności za czas podróży służbowej pracownika. W konsekwencji, fundamentalne znaczenie dla oceny prawa do tego zwolnienia ma ustalenie, czy pracownik, któremu wypłacone zostały należności, znajdował się w podróży służbowej.
Pojęcie podróży służbowej wynika z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W konsekwencji, podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika. Aktualne na gruncie tej definicji pozostaje stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 24 listopada 1999 r., SA/Sz 1780/98, niepubl., że „o podróży służbowej oraz o należnych z tytułu jej odbywania należnościach (dietach, kosztach podróży) decyduje to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejscem jej wykonywania. Jeżeli pracownicy udają się do ustalonego miejsca wykonywania pracy, to nie odbywają podróży służbowej, a otrzymane przez nich dodatkowe wynagrodzenie nie stanowi wypłat wolnych od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.”.
2. Limity zwolnienia
Omawiane zwolnienie jest zwolnieniem limitowanym. Zwolnienie od podatku diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika przysługuje do wysokości określonej w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. mowa jest również o „odrębnych ustawach”, lecz dotyczy to leżącego poza zakresem niniejszego komentarza zwolnienia od podatku diet i należności za czas podróży osób niebędących pracownikami, tj. zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. – zob. komentarz: Zwolnienie od podatku należności przysługujących niepracownikom w podróży służbowej).
Przepisami tymi są przepisy:
1) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) – dalej r.p.s.k.,
2) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.) – dalej r.p.s.z.
3. Należności zwolnione od podatku
Odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów r.p.s.k. oraz r.p.s.z. oznacza, że zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. mogą być kwoty stanowiące:
1) diety,
2) zwrot kosztów przejazdów i dojazdów,
3) zwrot kosztów noclegów,
4) zwrot kosztów innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
4. Zwolnienie od podatku diet
Z tytułu podróży służbowych odbywanych przez pracowników przysługują im diety (zob. § 3 r.p.s.k. oraz § 2 pkt 1 r.p.s.z.). Diety są przeznaczone na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (w przypadku podróży krajowych) oraz na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatku (w przypadku podróży zagranicznych).
Diety przysługują do wysokości określonej przepisami r.p.s.k. oraz r.p.s.z. Nie wyklucza to przyznawania pracownikom diet w wyższej wysokości. Nadwyżki ponad wysokości określone wskazanymi przepisami nie są jednak zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., a w konsekwencji – podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych właściwych dla przychodów pracowników ze stosunku pracy.
4.1. Wysokość diet w podróżach krajowych
Diety w trakcie krajowych podróży służbowych przysługują w wysokości 23 zł za dobę podróży (zob. § 4 ust. 1 r.p.s.k.). Zgodnie z § 4 ust. 2 r.p.s.k., należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania, w następujący sposób:
1) jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
a) od 8 do 12 godzin – przysługuje połowa diety (czyli 11,5 zł),
b) ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2) jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:
a) do 8 godzin – przysługuje połowa diety (czyli 11,5 zł)
b) ponad 8 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.
Istnieją przy tym sytuacje, w których diety za czas krajowej podróży służbowej pracownikom nie przysługuje. Diety nie przysługują:
1) za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika (zob. § 4 ust. 3 pkt 1 r.p.s.k.),
2) w przypadku podróży trwających co najmniej 10 dni – za dzień przejazdu do miejscowości pobytu stałego lub czasowego i z powrotem, gdy na podstawie § 8 r.p.s.k. pracownikowi przysługuje zwrot takiego przejazdu (zob. § 4 ust. 3 pkt 1 r.p.s.k.),
3) jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie (zob. § 4 ust. 3 pkt 2 r.p.s.k.).
W tym zakresie przyznanie przez pracodawcę diet pracownikowi powoduje, że cała kwota przyznanych diet stanowi podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych przychód pracownika ze stosunku pracy.
4.2. Wysokość diet w podróżach zagranicznych
Wysokość diet za dobę podróży w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do r.p.s.z. (zob. § 4 ust. 2 r.p.s.z.). Diety przysługują w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży (zob. § 4 ust. 3 r.p.s.z.; w przypadku pracowników odbywających podróże w charakterze kuriera dyplomatycznego diety przysługują w podwyższonej o 25% wysokości – zob. § 6 r.p.s.z).
Sposób obliczania diet określają przepisy § 4 ust. 4 r.p.s.z. Wynika z nich, że:
1) za każdą dobę podróży przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2) za niepełną dobę podróży:
a) do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety,
b) ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 1/2 diety,
c) ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.
Szczególne zasady obowiązują, gdy pracownik otrzymuje za granicą całodzienne lub częściowe wyżywienie (zob. § 5 r.p.s.z.). I tak:
1) pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie opłacone jest w cenie karty okrętowej (promowej), przysługuje 25% diety ustalonej w powyżej wskazany sposób;
2) pracownikowi, który otrzymuje za granicą częściowe wyżywienie, przysługuje odpowiednio na:
a) śniadanie – 15% diety;
b) obiad – 30% diety;
c) kolację – 30% diety;
d) inne wydatki – 25% diety.
Diety nie przysługują, co do zasady, pracownikom, którzy otrzymują za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie. Jeżeli jednak ekwiwalent jest niższy od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.
Do otrzymywania diet uprawnieni są również pracownicy przebywający w szpitalu lub innym zakładzie leczniczym za granicą. Za każdy dzień (dobę) pobytu w takiej placówce pracownikom przysługuje 25% diety (zob. § 7 r.p.s.z.).
4.3. Wartość wyżywienia w podróży służbowej finansowanego przez pracodawcę
Diety nie przysługują (w przypadku podróży zagranicznych – diety przysługują tylko w 25%), jeżeli pracodawca zapewnia pracownikowi całodzienne wyżywienie. Wartość takiego wyżywienia nie stanowi podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu (o ile pracownikowi nie są dodatkowo wypłacane diety na wyżywienie). Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2010 r., IPPB1/415-934/09-5/KS, „z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w przypadku podróży służbowych Spółka zwraca zatrudnionym na podstawie umowy o pracę pracownikom m.in. koszty całodziennego wyżywienia udokumentowane fakturami wystawionymi na Spółkę. Jednocześnie Spółka nie wypłaca pracownikom diet z tytułu podróży służbowych. (...) W świetle powołanych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji kiedy Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracowników, a pracownikom przebywającym w podróży służbowej nie są wypłacane diety, wartość finansowanych przez pracodawcę kosztów wyżywienia nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu”. Dotyczy to również sytuacji, gdy wartość finansowanego w ten sposób wyżywienia jest wyższa od wysokości diet wynikających z przepisów r.p.s.k. oraz r.p.s.z. (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2009 r., IPPB2/415-454/09-4/AS).
4.4. Diety wypłacane kierowcom
Wątpliwości budzi kwestia, czy ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., korzystają diety wypłacane pracownikom-kierowcom. Wątpliwości te budzi uchwała SN z dnia 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08, OSNP 2009, nr 13–14, poz. 166, w której czytamy, że „kierowca transportu międzynarodowego odbywający podróże w ramach wykonywania umówionej pracy i na określonym w umowie obszarze jako miejsce świadczenia pracy nie jest w podróży służbowej". Przyjęcie takiego stanowiska oznacza, że pracownikom-kierowcom nie przysługują diety za czas podróży służbowej, a zatem wypłacane im diety nie są zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f.
Stanowisko to jest jednak odrzucane zarówno przez sądy administracyjne (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 lutego 2009 r., I SA/Po 1303/08), jak i przez organy podatkowe (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 maja 2009 r., IPPB1/415-261/09-2/EC, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2009 r., ITPB1/415-275b/09/IG, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lutego 2010 r., ILPB3/423-1039/09-2/KS). Pozwala to za zdecydowanie dominujące uznać stanowisko, że diety wypłacane pracownikom-kierowcom mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f.
5. Zwolnienie od podatku zwrotu kosztów przejazdów i dojazdów
Pracownikom odbywającym podróże służbowe przysługuje również zwrot kosztów przejazdów oraz dojazdów (w przypadku podróży krajowych – dojazdów środkami komunikacji miejskiej). Również takie kwoty zwrotów są zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. do wysokości wynikających z przepisów r.p.s.k. oraz r.p.s.z. Ewentualne nadwyżki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych właściwych dla przychodów pracowników ze stosunku pracy.
5.1. Wysokość zwrotu kosztów przejazdu
Wysokość zwracanych pracownikom odbywającym podróże służbowe kosztów przejazdu określają przepisy § 5 r.p.s.k. oraz § 8 r.p.s.z. Wynika z nich, że zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu określonego środka transportu (środek transportu właściwy do odbycia podróży określa pracodawca), z uwzględnieniem przysługującej pracownikowi ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga ta przysługuje (zob. § 5 ust. 1 i 2 r.p.s.k. oraz § 8 ust. 1 i 2 r.p.s.z.).
Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. W takim przypadku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za 1 km przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.) – zob. § 5 ust. 3 r.p.s.k. oraz § 8 ust. 3 i 4 r.p.s.z. Stawka za 1 km wynosi maksymalnie:
1) dla samochodu osobowego:
a) o pojemności skokowej silnika do 900 cm3 – 0,5214 zł,
b) o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 – 0,8358 zł,
2) dla motocykla – 0,2302 zł,
3) dla motoroweru – 0,1382 zł.
5.2. Wysokość kosztów dojazdu
Wysokość przysługujących pracownikom kosztów dojazdów określają przepisy § 6 r.p.s.k. oraz § 10 r.p.s.z.
I tak, za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety (zob. § 6 ust. 1 r.p.s.k.), a więc w wysokości 4,60 zł.
Ryczałt taki nie przysługuje jednak, jeżeli pracownik nie ponosi kosztów dojazdów (zob. § 6 ust. 2 r.p.s.k.). W tym przypadku przyznana pracownikowi kwota ryczałtu na dojazdy nie stanowi przychodu zwolnionego od podatku, lecz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych właściwych dla przychodów pracowników ze stosunku pracy.