1. Wprowadzenie
Zwolnienia świadczeń otrzymywanych przez pracowników stanowią, obok świadczeń o charakterze pomocy socjalnej oraz zwolnień o charakterze kapitałowym, największą grupę zwolnień z podatku dochodowego.f11
Od podatku dochodowego zwolnione są:
1) wartość ubioru służbowego (umundurowania) (art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 – u.p.d.o.f.),
2) ekwiwalent pieniężny za ubiór służbowy (art. 21 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.),
3) świadczenia rzeczowe wynikające z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 21 ust. 1 pkt 11 i 11a u.p.d.o.f.),
4) ekwiwalenty pieniężne za świadczenia rzeczowe wynikające z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 21 ust. 1 pkt 11 i 11a u.p.d.o.f.),
5) wartość napojów bezalkoholowych oraz posiłków wydawanych pracownikom (art. 21 ust. 1 pkt 11 i 11b u.p.d.o.f.),
6) wartość otrzymywanych przez pracowników bonów, talonów i kuponów uprawniających do uzyskania posiłków, napojów bezalkoholowych, artykułów spożywczych (art. 21 ust. 1 pkt 11 i 11b u.p.d.o.f.),
7) ekwiwalent pieniężny za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały i sprzęt należący do pracownika (art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f.),
8) zwrot kosztów przeniesienia służbowego (art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f.),
9) zasiłki na zagospodarowanie i zasiedlenie otrzymywane w związku z przeniesieniem służbowym (art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f.),
10) należności za czas podróży służbowej (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.),
11) dodatek za rozłąkę (art. 21 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.f.),
12) wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników z tytułu ich zakwaterowania (art. 21 ust. 1 pkt 19 i pkt 112 lit. b) u.p.d.o.f.),
13) dochody pracowników (i podmiotów uzyskujących przychody ze stosunków pokrewnych) przebywających czasowo za granicą (art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.),
14) wartość świadczeń rzeczowych, zaś od 22 sierpnia 2009 r. – także pieniężnych, finansowanych ze środków ZFŚS, bądź funduszy związków zawodowych (art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f.),
15) równoważniki pieniężne za brak kwatery przysługujące funkcjonariuszom Policji i Służby Więziennej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu, Straży Granicznej, Służby Celnej, Biura Ochrony Rządu oraz strażakom Państwowej Straży Pożarnej (art. 21 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.f.),
16) przychody ze stosunku służbowego otrzymywane w służbie kandydackiej przez funkcjonariuszy Policji, Biura Ochrony Rządu, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej (art. 21 ust. 1 pkt 80 u.p.d.o.f.),
17) świadczenia otrzymywane na podnoszenie kwalifikacji zawodowych oraz wykształcenia ogólnego (art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f.),
18) odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń (art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.),
19) wartość świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej oraz polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.),
20) świadczenia rzeczowe (w naturze) oraz ekwiwalenty pieniężne w zamian tych świadczeń, przysługujące członkom rodzin zmarłych pracowników (art. 21 ust. 1 pkt 92 u.p.d.o.f.),
21) zwrot kosztów dojazdu do pracy pracownika (art. 21 ust. 1 pkt 112 u.p.d.o.f.).

2. Zwolnienie wartości ubioru służbowego (umundurowania) oraz ekwiwalentu pieniężnego za ubiór służbowy
Przy ustalaniu dochodu ze stosunku pracy, stosunku służbowego, spółdzielczego stosunku pracy lub pracy nakładczej nie bierze się pod uwagę wartości ubioru (umundurowania) służbowego, a więc ubioru, do noszenia którego w trakcie wykonywania czynności służbowych obowiązani są pracownicy na mocy przepisów szczególnych, wyróżniającego daną grupę zawodową. Ubioru (umundurowania służbowego nie należy mylić z odzieżą roboczą, otrzymywaną przez pracownika na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. Ta grupa świadczeń rzeczowych otrzymywana przez pracowników zwolniona jest z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 i 11a u.p.d.o.f.
Wartość ubioru służbowego (umundurowania) otrzymywanego przez pracownika korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeżeli używanie takiego ubioru należy do obowiązków pracownika, a więc wynika z odpowiednich uregulowań prawnych.
Zwolnieniu poddano również ekwiwalent pieniężny otrzymywany przez pracownika w zamian za należny mu ubiór służbowy.
Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia ubioru służbowego, ani też pojęcia umundurowania. U.p.d.o.f. wskazuje wyraźnie na obowiązek używania ubioru, jako przesłankę zwolnienia. Pojęcie „munduru” określone zostało w ustawie z dnia 21 grudnia 1978 r. o odznakach i mundurach (Dz. U. Nr 31, poz. 130 z późn. zm.). Definiuje ona mundur jako ubiór lub jego części służące oznaczeniu przynależności do określonej jednostki organizacyjnej lub wykonywania określonych funkcji albo służby.
Do grup zawodowych obowiązanych do noszenia ubioru (umundurowania) służbowego zaliczyć należy m.in.:
1) strażników Państwowej Straży Rybackiej (zob. art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym, tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 189, poz. 1471),
2) pracowników wewnętrznych służb ochrony (zob. rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 listopada 1998 r. w sprawie wewnętrznych służb ochrony, Dz. U. z 1999 r. Nr 4, poz. 31 z późn. zm.),
3) strażników gminnych i miejskich (zob. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 lipca 1998 r. w sprawie umundurowania, legitymacji, dystynkcji i znaków identyfikujących strażników gminnych (miejskich), Dz. U. Nr 112, poz. 713),
4) policjantów (zob. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji: z dnia 30 listopada 2001 r. w sprawie umundurowania policjantów, Dz. U. z 2002 r. Nr 3, poz. 29 z późn. zm. oraz rozporządzenie z dnia 26 marca 2010 r. w sprawie wysokości i warunków przyznawania policjantom równoważnika pieniężnego w zamian za umundurowanie, Dz. U. Nr 47, poz. 279).

3. Zwolnienie świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz ekwiwalentów pieniężnych za świadczenia rzeczowe wynikające z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy
Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) – k.p., w art. 207 § 2 nakłada na pracodawców obowiązek ochrony zdrowia i życia pracowników poprzez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. To pracodawca, a nie pracownik, ponosi odpowiedzialność za stan bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładzie pracy. Pracodawca jest obowiązany: po pierwsze – organizować pracę w sposób zapewniający bezpieczne i higieniczne warunki pracy; po drugie – zapewniać przestrzeganie w zakładzie pracy przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy; wydawać polecenia usunięcia uchybień w tym zakresie oraz kontrolować wykonanie tych poleceń; po trzecie – zapewniać wykonanie nakazów, wystąpień, decyzji i zarządzeń wydawanych przez organy nadzoru nad warunkami pracy; po czwarte – zapewniać wykonanie poleceń społecznego inspektora pracy.

Do kosztów związanych z zapewnieniem przez pracodawcę pracownikom odpowiednich warunków pracy, bezpieczeństwa i higieny pracy należą niewątpliwie koszty:
1) środków ochrony indywidualnej zabezpieczających pracownika przed działaniem niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia czynników występujących w środowisku pracy; zgodnie z art. 236 k.p. pracodawca obowiązany jest systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze;
2) odzieży i obuwia roboczego, spełniających wymagania określone w Polskich Normach; zgodnie z art. 2377 § 1 k.p. pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi odzież i obuwie robocze:
a) jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu,
b) ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.
Zgodnie z art. 2378 § 1 k.p. rodzaje środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, których stosowanie na określonych stanowiskach jest niezbędne, oraz przewidywane okresy użytkowania odzieży i obuwia roboczego pracodawca ustala w porozumieniu z zakładową organizacją związkową, a jeżeli organizacja taka nie działa w zakładzie pracy – w porozumieniu z pracownikami wybranymi w tym celu przez załogę.

Świadczenia te – wynikające z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy – stanowią niewątpliwie, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód pracownika ze stosunku pracy, stosunku służbowego, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, który jednak – stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 11 i 11a u.p.d.o.f. – nie ma wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Przepis ten zwalnia od podatku dochodowego dwie zasadnicze grupy świadczeń. Po pierwsze – wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, do których zaliczyć należy przede wszystkim wartość odzieży i obuwia roboczego, wartość środków czystości oraz innych środków ochrony indywidualnej zabezpieczających pracownika przed działaniem niebezpiecznych dla zdrowia i życia czynników. Po drugie – ekwiwalenty za świadczenia rzeczowe wynikające z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. W obu przypadkach świadczenia te muszą wynikać bądź z przepisów ustawowych, bądź z przepisów wykonawczych wydanych na podstawie upoważnienia ustawowego. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. obejmuje wszystkich pracowników, natomiast zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.f. obejmuje tylko tych, których z pracodawcą wiąże stosunek służbowy, a więc np. celników, policjantów, sędziów, prokuratorów, pracowników straży granicznej, strażaków Państwowej Straży Pożarnej. Zgodnie z art. 2377 § 2 k.p., pracodawca w porozumieniu z zakładową organizacją związkową, a jeżeli organizacja taka nie działa w zakładzie pracy – w porozumieniu z pracownikami wybranymi w tym celu przez załogę, może ustalić stanowiska, na których dopuszcza się używanie przez pracowników, za ich zgodą, własnej odzieży i obuwia roboczego, spełniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy, z tym że – stosownie do treści art. 2377 § 3 k.p. – używanie własnej odzieży i obuwia przez pracowników nie jest dopuszczalne na stanowiskach, na których są wykonywane prace związane z bezpośrednią obsługą maszyn i innych urządzeń technicznych albo prace powodujące intensywne brudzenie lub skażenie odzieży i obuwia roboczego środkami chemicznymi lub promieniotwórczymi albo materiałami biologicznie zakaźnymi. Pracownikowi używającemu własnej odzieży i obuwia roboczego pracodawca wypłaca ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny. Jego wysokość powinna być ustalona w kwotach realnych uwzględniających nakład pracy na ten cel oraz aktualne koszty energii, wody, środków piorących itp. (zob. także wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1998 r., I SA/Lu 392/97, niepubl.). Ekwiwalent ten zwolniony jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., podobnie jak ekwiwalent za pranie odzieży roboczej (zob. także pismo Ministerstwa Finansów z dnia 6 maja 2005 r., PB5/AŁ-033-42-627/05, Biuletyn Skarbowy 2005, nr 4, s. 20).

4. Zwolnienie wartości napojów bezalkoholowych i posiłków wydawanych pracownikom oraz wartości otrzymywanych przez pracowników bonów, talonów i kuponów uprawniających do uzyskania posiłków, napojów bezalkoholowych, artykułów spożywczych
Z podatkowego punktu widzenia świadczenia pracodawcy na rzecz pracowników obejmujące napoje bezalkoholowe, posiłki oraz artykuły spożywcze podzielić należy na trzy zasadnicze grupy:
1) napoje bezalkoholowe oraz posiłki wydawane pracownikom na mocy przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy; w pierwszej kolejności należy przywołać w tym miejscu art. 232 k.p., zgodnie z którym pracodawca obowiązany jest zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych;
2) napoje bezalkoholowe oraz posiłki wydawane pracownikom na mocy porozumienia z organizacjami związkowymi lub przedstawicielami pracowników;
3) bony, talony, kupony uprawniające pracowników:
a) do otrzymania napoju bezalkoholowego oraz artykułów spożywczych, gdy pracodawca, pomimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych,
b) do uzyskania posiłków lub napojów bezalkoholowych od pracodawcy w pozostałych przypadkach, tzn. gdy obowiązek zapewnienia takich posiłków i napojów nie wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy.
Taki podział do podatku dochodowego wprowadziła ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182 z późn. zm.). Miał on – i ma nadal – istotne znaczenie ze względu na zwolnienie tych świadczeń od podatku dochodowego.

W 2003 r. wszystkie te grupy świadczeń korzystały z preferencji podatkowej, przy czym dwie pierwsze grupy korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f., natomiast bony, talony, kupony uprawniające pracowników do otrzymania napoju bezalkoholowego oraz artykułów spożywczych korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. – w przypadku gdy pracodawca, pomimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie miał możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych, bądź na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 12a u.p.d.o.f. – gdy pracodawca nie miał obowiązku zapewnienia takich napojów i posiłków na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. W tym drugim przypadku zwolnienie ograniczone było do kwoty 190 zł miesięcznie. Kwota ta – określona przez ustawodawcę na 2003 r. wprost w ustawie – miała być waloryzowana, zgodnie z art. 27 ust. 5a u.p.d.o.f., dodanym do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 14 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. Nr 200, poz. 1679)1 – corocznie według wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku poprzedzającego rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku wcześniejszego. Zwolnienie to ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy pracodawca zawarł z jednostką specjalizującą się w przygotowaniu i wydawaniu posiłków umowę, której przedmiotem są te czynności i nie obejmuje ekwiwalentu pieniężnego za przysługujący pracownikowi bon (talon, kupon).
Od dnia 1 stycznia 2004 r. – w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanej ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) znikło zwolnienie od podatku dochodowego:
1) napojów bezalkoholowych oraz posiłków wydawanych pracownikom na mocy porozumienia z organizacjami związkowymi lub przedstawicielami pracowników,
2) bony, talony, kupony uprawniające pracowników do uzyskania posiłków lub napojów bezalkoholowych od pracodawcy w pozostałych przypadkach, tzn. gdy obowiązek zapewnienia takich posiłków i napojów nie wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy.
Od podatku dochodowego zwolnione są jedynie:
1) napoje bezalkoholowe oraz posiłki wydawane pracownikom na mocy przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy; w pierwszej kolejności należy przywołać w tym miejscu art. 232 k.p., zgodnie z którym pracodawca obowiązany jest zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych (to zwolnienie od dnia 1 stycznia 2005 r. wynika z art. 21 ust. 1 pkt 11 i 11a u.p.d.o.f.);
2) bony, talony, kupony uprawniające pracowników do otrzymania napoju bezalkoholowego oraz artykułów spożywczych, gdy pracodawca, pomimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych (to zwolnienie od dnia 1 stycznia 2005 r. wynika z art. 21 ust. 1 pkt 11b u.p.d.o.f.).

W tym drugim przypadku warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego wartości bonów jest nie tylko istnienie po stronie pracodawcy istnienie po stronie pracodawcy obowiązku zapewnienia pracownikom napojów bezalkoholowych i posiłków, przy czym musi on wynikać z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, lecz również brak możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów.

5. Zwolnienie ekwiwalentu pieniężnego za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały i sprzęt należący do pracownika
Nawiązanie stosunku pracy oznacza dla pracodawcy powstanie po jego stronie obowiązku zorganizowania pracownikowi stanowiska pracy, a więc również wyposażenie pracownika w odpowiedni sprzęt (urządzenia) umożliwiający mu świadczenie pracy na rzecz pracodawcy. Pracownik nie musi jednak we wszystkich przypadkach wykonywać pracy na sprzęcie powierzonym mu przez pracodawcę. Czasami może zdarzyć się, że pracodawcy i pracownikowi wygodniej będzie, aby ten ostatni przy świadczeniu pracy wykorzystywał do tego celu należące do niego urządzenia, w zamian za wypłacany mu ekwiwalent2. Ekwiwalent ten, stanowiący niewątpliwie – na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. – przychód ze stosunku pracy, stosunku służbowego, czy też spółdzielczego stosunku pracy, wolny jest u pracownika od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. Ustawodawca podatkowy nie ogranicza w zasadzie, poza jednym przypadkiem, wysokości ekwiwalentu, który może zostać wypłacony pracownikowi i korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, co oznacza, że każda kwota ekwiwalentu pieniężnego za używanie przez pracownika przy wykonywaniu pracy narzędzi, materiałów lub sprzętu należącego do pracownika korzysta ze zwolnienia podatkowego. Nie oznacza to oczywiście dowolności w ustalaniu ekwiwalentu, który nie jest brany pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. wynika, że ze zwolnienia korzysta jedynie ekwiwalent pieniężny, a więc równoważnik pieniężny3 kosztów poniesionych przez pracownika w związku z używaniem przez niego przy wykonywaniu pracy narzędzi, materiałów lub sprzętu, stanowiących jego własność. Zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. nie są objęte natomiast kwoty przekraczające ten ekwiwalent. Podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W praktyce powstają wątpliwości, czy na tej podstawie mogą być u pracowników zwolnione od podatku koszty używania przez pracowników sieci internetowej dla potrzeb pracodawcy. Organy podatkowe raczej kwestionują taką możliwość (zob. pismo Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 21 listopada 2005 r., ZD/406-48/PIT/05), bazując na gramatycznej wykładni przepisów (wskazując, że nie ma tu używania sprzętu, materiałów, ani narzędzi). Trudno się z tym nie zgodzić, chociaż względy celowościowe wskazują na możliwość zastosowania zwolnienia od podatku.
Do dnia 31 grudnia 2003 r. u.p.d.o.f. zawierała jeszcze jeden przepis odnoszący się do używania przez pracownik jego sprzętu do celów związanych z wykonywaną pracą – art. 21 ust. 1 pkt 22 – dotyczący samochodów osobowych. Przepis ten swoim zakresem obejmował dwa rodzaje wyjazdów pracowniczych: a) podróż służbową oraz b) jazdy lokalne. W przypadku podróży służbowej wolne od podatku dochodowego były kwoty wypłacone pracownikowi za używanie pojazdu samochodowego do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu. W przypadku jazd lokalnych wolne od podatku dochodowego były kwoty wypłacone pracownikowi do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu. Został on uchylony ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956).
Ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 93, poz. 894) zwolnienie z dotychczasowego art. 21 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.f. zostało w przywrócone w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Obejmuje ono jednak jedynie świadczenia wypłacane tym pracowników, w stosunku do których obowiązek zakładu pracy pokrywania kosztów używania przez pracownika samochodu nienależącego do pracodawcy wynika z innych ustaw, bądź też ustawy takie przewidują możliwość przyznania pracownikowi zwrotu takich kosztów.

W praktyce wątpliwości wywołuje możliwość zwolnienia podatkowego dla tzw. ryczałtów samochodowych przyznawanych na podstawie przepisów art. 34a ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 z późn. zm.) – u.t.d. Jak stanowi art. 34a ust. 1 u.t.d., na podstawie umów cywilnoprawnych mogą być używane, do celów służbowych, samochody osobowe, motocykle i motorowery niebędące własnością pracodawcy. Powyższe przepisy przewidują zatem możliwość dokonywania pracownikom zwrotu kosztów używania pojazdów. Co prawda zasady zwrotu każdorazowo sprecyzowane będą w umowie, lecz generalnie sam zwrot kosztów jest możliwy na podstawie przepisów ustawy. Prowadzi to do wniosku, że także ryczałty w jazdach lokalnych wypłacane pracownikom na podstawie umowy zawartej zgodnie z art. 34a u.t.d. powinny korzystać ze zwolnienia podatkowego. W praktyce możliwość zwolnienia tychże ryczałtów wywołuje wątpliwości.
Przy ustalaniu limitu zwolnienia ustawodawca odwołuje się do przepisów regulujących wysokość stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu w podróżach lokalnych, a więc – obecnie – do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.).

6. Zwolnienie zwrotu kosztów przeniesienia służbowego, zasiłków na zagospodarowanie i zasiedlenie otrzymywanych w związku z przeniesieniem służbowym oraz dodatku za rozłąkę
Bardzo istotną grupę zwolnień od podatku dochodowego stanowią zwolnienia świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f., związane z przeniesieniem służbowym. Przepis ten zwalnia od podatku dochodowego dwa rodzaje kosztów: po pierwsze – kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego; po drugie – zasiłki na zagospodarowanie i zasiedlenie otrzymane w związku z przeniesieniem służbowym, przy czym zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. ograniczone jest do kwoty stanowiącej równowartość 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. Przepisu tego nie należy odczytywać jako ograniczenia w wypłacaniu przez pracodawcę świadczeń pracownikom z tytułu ich przeniesienia służbowego. Odnosi się ono tylko do podatku dochodowego od osób fizycznych, a jego istotą jest wyłączenie z opodatkowania ściśle określonej kwoty otrzymywanej przez pracownika od pracodawcy z tytułu przeniesienia służbowego. Nie chodzi przy tym o przeniesienie na inne stanowisko, lecz o przeniesienie do innej miejscowości w ramach pracy u tego samego pracodawcy.

Adam Bartosiewicz, Jacek Kulicki