Zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych: świadczenia otrzymywane przez emerytów, rencistów oraz kombatantów

Zwolnienia przedmiotowe od podatku dochodowego od osb fizycznych określają przepisy art. 21 ustawy o tym podatku. Wśrd przepisw tych odnaleźć można, między innymi, szereg zwolnień obejmujących przychody uzyskiwane przez emerytw, rencistw i kombatantw. Zwolnienia te w niniejszym komentarzu zostały wskazane oraz omwione.

1. Zwolnienie obejmujące świadczenia otrzymywane przez emerytów lub rencistów w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., zwolnione są od podatku świadczenia otrzymywane przez emerytów lub rencistów w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy, w tym od związków zawodowych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł (zob. art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.).
Zwrócić należy uwagę, że taka treść zwolnienia obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. Wcześniej, tj. do końca 2010 r. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. zwolnione były nie tyle „świadczenia" co „świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty pieniężne". Zmiana spowodowała, że obecnie nie ulega wątpliwości, że ze zwolnienia od podatku korzystają wszelkie rodzaju świadczenia, w tym wszelkiego rodzaju świadczenia o charakterze niepieniężnym oraz świadczenia pieniężne.

Aby zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., znalazło zastosowanie, świadczenie otrzymywane musi być przez emeryta lub rencistę w związku z łączącym go poprzednio z zakładem pracy, między innymi, stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy. Kwestią sporną jest czy fakt zawarcia przez emeryta po przejściu na emeryturę nowej umowy o pracę z danym pracodawcą wyłącza automatycznie możliwość korzystania z tego zwolnienia. W mojej ocenie nie, lecz organy podatkowe wydają się mieć w tej kwestii odmienne zdanie. Jak czytamy w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gnieźnie z dnia 30 grudnia 2004 r., N-DOFN/415/24/04, czytamy, że „nawiązanie stosunku pracy, w tym przypadku niweczy wystąpienie przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 38), mówiącej o zwolnieniu z podatku świadczenia otrzymanego przez emeryta w związku z łączącym go poprzednio z zakładem pracy stosunkiem pracy, albowiem związek ten występuje w momencie przekazania świadczenia, zaś samo bycie emerytem jest niewystarczające, by zastosować zwolnienie. Wypłacony ekwiwalent pieniężny należy więc opodatkować, ponieważ nie korzysta on ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 38) updof".
Omawiane zwolnienie może obejmować, między innymi, wartość bonów towarowych przekazywanych emerytom i rencistom (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 kwietnia 2011 r., IBPBII/1/415-16/11/MK. Zwolnienie to może objąć również wartość świadczenia w postaci dofinansowania emerytom i rencistom wyłącznie poczęstunku (posiłku) podanego w zorganizowanej w restauracji przez byłego pracodawcę imprezie kulturalno-oświatowej (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2011 r., IBPBII/1/415-18/11/MK).

2. Zwolnienie od podatku zapomóg otrzymywanych w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci

Ważnym dla emerytów i rencistów zwolnieniem jest zwolnienie od podatku obejmujące zapomogi otrzymane w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Zwolnienie to wynika z art. 21 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f.
Przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia zapomogi. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2009 r., ILPB1/415-954/08-4/AG, „ponieważ ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji zapomogi, należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą zapomoga to „bezzwrotna pomoc finansowa" (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN SA, 1997-2008). Również wprowadzony przez ustawodawcę termin „otrzymane" powoduje, iż zwolnienie przedmiotowe dotyczy zarówno zapomogi pieniężnej jak i rzeczowej (materialnej). Termin: otrzymać (otrzymywać), to według ww. Słownik języka polskiego „dostać coś w darze".
Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2011 r., ITPB2/415-1063/10/BK, czytamy, że „ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia zapomogi, czy długotrwałej choroby. Uzasadnione jest zatem posługiwanie się w tym przypadku definicjami występującymi w słownikach języka polskiego. Powołując się na językowe znaczenie wyrazów, przez zapomogę należy rozumieć jednorazowe świadczenie pieniężne mające na celu wsparcie finansowe osoby, która z ważnych przyczyn znalazła się w trudnej sytuacji życiowej".
Brak jest wśród przepisów u.p.d.o.f. definicji zdarzenia losowego, klęski żywiołowej oraz długotrwałej choroby. Znaczenie pierwszego z tych pojęć wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2009 r. (ILPB1/415-954/08-4/AG). Czytamy w niej, że zdarzenie losowe to „zdarzenie zależne od losu, kolei wydarzeń życia. Zatem zdarzenia losowe mogą być spowodowane nie tylko działaniem sił przyrody, ale również działaniem ludzi, pod warunkiem jednak, że zachowane są przesłanki losowości, tzn. musi zachodzić zdarzenie nieprzewidywalne, niezależne od woli człowieka i nie do uniknięcia mimo zachowania należnej staranności".

Pojęcie klęski żywiołowej definiuje art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 18 kwietni 2002 r. o stanie klęski żywiołowej (Dz. U. Nr 62, poz. 558 z późn. zm.). Z przepisu tego wynika, że przez klęskę żywiołową rozumie się katastrofę naturalną lub awarię techniczną, których skutki zagrażają życiu lub zdrowiu dużej liczby osób, mieniu w wielkich rozmiarach albo środowisku na znacznych obszarach, a pomoc i ochrona mogą być skutecznie podjęte tylko przy zastosowaniu nadzwyczajnych środków, we współdziałaniu różnych organów i instytucji oraz specjalistycznych służb i formacji działających pod jednolitym kierownictwem.
Znaczenie pojęcia długotrwałej choroby wyjaśnił natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2011 r., ITPB2/415-1063/10/BK) Czytamy w niej, że „przez długotrwałą chorobę należy rozumieć chorobę wymagającą długotrwałego leczenia w sposób stały lub przez długi okres, mającą długotrwały przebieg. Analizując, czy choroba jest długotrwała nie sposób odwołać się do konkretnych ram czasowych przesądzających o tym jak długo ma ona trwać, by możliwe było objęcie zapomogi wypłaconej w związku z tą chorobą zwolnieniem z opodatkowania. Z medycznego punktu widzenia długotrwałe choroby, to choroby przewlekłe, nieuleczalne, wrodzone". Jako dowód długotrwałości choroby można – jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy – „dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadność wypłaty zapomogi powinna być udokumentowana aktualnymi dowodami, potwierdzającymi stan faktyczny. W przypadku długotrwałej choroby fakt jej zaistnienia może być zatem udokumentowany np. zaświadczeniem lekarskim wystawionym przez lekarza specjalistę lub lekarza rodzinnego".

3. Zwolnienia od podatku obejmujące wartość świadczeń z tytułu ulgowych oraz bezpłatnych przejazdów

Emerytom, rencistom oraz kombatantom przysługują uprawnienia do ulgowych i bezpłatnych przejazdów. Zwolnienia obejmująca wartość tych świadczeń określają przepisy art. 21 ust. 1 pkt 84 i 85 u.p.d.o.f.
I tak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 84 u.p.d.o.f. zwalnia się od podatku wartość świadczeń z tytułu uprawnień do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego kolejowego i autobusowego, wynikających z przepisów o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego, czyli z przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r., Nr 175, poz. 1440 z późn. zm.). Ze zwolnienia tego nie korzystają – jak wyjaśnił Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z dnia 2 stycznia 2007 r., ZD/4060-88/06 – „uprawnienia do ulgowych przejazdów dla pracowników, emerytów, rencistów i najbliższych członków rodzin przyznane przez przewoźników wykonujących publiczny transport zbiorowy, a także uprawnienia do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego przewidziane w postanowieniach układów zbiorowych pracy", gdyż uprawnienia te „nie mogą być uznane za uprawnienia do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego kolejowego i autobusowego, wynikające z przepisów o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego". Podobne stanowisko zajął WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r., I SA/Gd 178/07, w którym czytamy, że „Ponadzakładowy Układ Zbiorowy Pracy Pracowników Zatrudnionych przez Pracodawców Zrzeszonych w Związku Pracowników Kolejowych nie można zaliczyć do przepisów o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 84 ustawy p.d.o.f.".